Un silo o almacén constituye establecimiento permanente en IVA cuando opera como instalación explotada con carácter de permanencia para almacenamiento y posterior entrega de mercancías (art. 69.3.e LIVA). La intervención en la realización de operaciones (entregas y servicios asociados: transporte, manipulado, arrendamiento) se acredita cuando el establecimiento ordena sus factores de producción materiales o humanos para ejecutar cada operación. La condición de establecimiento permanente determina la sujeción pasiva del sujeto no establecido en territorio español, quien deviene sujeto pasivo por las operaciones que realiza a través de esa instalación.
Hechos
La consultante, sociedad con sede de actividad y domicilio en Suiza, tiene como objeto la comercialización de materias primas utilizadas en la fabricación y venta de envases.
La consultante tiene suscrito un contrato de arrendamiento de unas instalaciones denominadas silos, para almacenar polímeros en el territorio de aplicación del Impuesto. La consultante compra materias primas (polímeros y otras) a distintos proveedores locales pero también las adquiere procedentes de otros Estados miembros y de países terceros.
Los polímeros se adquieren siempre a proveedores españoles y se almacenan en el silo mientras que el resto de materias primas son enviadas por la consultante a sus clientes sin pasar por el silo.
Los polímeros se venden siempre a otra compañía suiza del mismo grupo que tiene un almacén en el territorio de aplicación del Impuesto, de forma que estos productos son enviados desde el silo de la consultante al almacén del cliente.
Las materias primas se venden, en ocasiones, a la compañía suiza con almacén en el territorio de aplicación del Impuesto pero también a otros clientes. En estos casos las materias primas son vendidas por la consultante y expedidas con destino a los clientes sin pasar por el silo.
La consultante recibe servicios de manipulación en relación con la mercancía almacenada en el silo.
La consultante recibe servicios de transporte de bienes (adquiridos o vendidos) que discurren por territorio de aplicación del Impuesto. Los servicios de transporte se prestan por empresas con sede en dicho territorio, en otros Estados miembros o en terceros países.
Cuestión planteada
Consideración del silo (almacén) como lugar fijo de negocios.
Localización de las operaciones derivadas de los hechos descritos: Entregas de bienes y prestaciones de servicios (arrendamiento, transporte y manipulado de bienes).
Contestación
1.- El artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
2.- El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
3.- Por otra parte, la determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse según el citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:
“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.
Por su parte, el artículo 54 del Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el Impuesto, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.
De acuerdo con los preceptos anteriores, el silo del que la entidad consultante resulta ser arrendataria y que se encuentra situado en el territorio de aplicación del Impuesto tiene el carácter de establecimiento permanente. Sin embargo, la entidad consultante se considerará sujeto pasivo del Impuesto solamente en el caso de que dicho establecimiento permanente intervenga en la realización de las operaciones descritas en la consulta.
De la información que se desprende del escrito de consulta, el mencionado silo sirve para gestionar la entrega física de determinadas mercancías (polímeros) a través de medios materiales subcontratados a terceros, por lo que debe entenderse que existe una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, siempre que cuente con un grado suficiente de permanencia.
La consultante utiliza los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega de esos bienes, ya sea antes o durante esa entrega. En consecuencia, hay que entender que el establecimiento permanente interviene en la realización de las entregas citadas.
En estas circunstancias cabe concluir que en las entregas de polímeros objeto de consulta, al ser realizadas por una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y tener como destinatarios a empresarios o profesionales establecidos en el mismo, el sujeto pasivo será el establecimiento permanente de la consultante, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992.
4.- La condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido esta regulada en el artículo 84 de la Ley 37/1992 transcrito parcialmente en el punto 1 de esta contestación.
En el caso de ciertas entregas de bienes (materias primas) que son realizadas por la consultante, con la especialidad de que se expiden con destino a sus clientes sin pasar por el silo que tiene en el territorio de aplicación del Impuesto, se plantea quién es el sujeto pasivo de estas operaciones.
En estos casos será el sujeto pasivo de la entrega la empresa destinataria de los bienes, por aplicación de lo previsto en el artículo 84.Uno.2º a) de la Ley 37/1992, siempre que el citado silo no intervenga de otra manera en la entrega.
Conviene recordar, como señala el artículo 53.2 del Reglamento 282/2011, que cuando los medios del establecimiento permanente (silo) se utilicen exclusivamente en una operación para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la facturación, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una operación.
El artículo 53 recoge la presunción, que admite prueba en contrario, de que si se expide una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes efectuada en ese Estado miembro.
Por tanto, en el caso de ciertas entregas de bienes (materias primas) que son realizadas por la consultante, con la especialidad de que se expiden con destino a sus clientes sin pasar por el silo que tiene en el territorio de aplicación del Impuesto y sin que dicho silo intervenga de ninguna otra manera en la operación, salvo para emitir en su caso la factura, será sujeto pasivo de estas entregas el cliente destinatario de las mismas por aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
5.- Por lo que se refiere a la localización de los servicios de manipulación, prestados por una sociedad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto a una sociedad con sede de actividad en Suiza y con un establecimiento permanente en el mencionado territorio, habrá que estar a las previsiones del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, conforme al cual las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
“1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
A efectos de la aplicación del artículo anterior, el artículo 11 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
De esto se deduce que el establecimiento permanente de la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto puede ser destinatario de servicios siempre que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.
Cuando el empresario o profesional destinatario del servicio esté establecido en varios países, el servicio se gravará en el país en el que el empresario haya establecido la sede de su actividad económica. No obstante, si la prestación de servicios se efectúa a un establecimiento permanente del empresario situado en un lugar distinto de aquél en que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica, dicha prestación se gravará en el lugar del establecimiento permanente que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades.
Este criterio lo recoge el artículo 21 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo. Por su parte, el artículo 22 del mismo texto normativo establece los criterios para identificar, en caso de pluralidad de establecimientos, el establecimiento permanente al que se presta el servicio, señalando lo siguiente:
“1. Para identificar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio, el prestador examinará la naturaleza y la utilización del servicio prestado.
Si la naturaleza y la utilización del servicio prestado no le permiten identificar el establecimiento permanente al que se presta el servicio, el prestador, al identificar dicho establecimiento permanente, examinará en particular si el contrato, la hoja de pedido y el número de identificación a efectos del IVA atribuido por el Estado miembro del cliente y que este le haya comunicado identifican al establecimiento permanente como cliente del servicio y si el establecimiento permanente es la entidad que abona el servicio.
Cuando no se pueda determinar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio con arreglo a los párrafos primero y segundo del presente apartado o cuando los servicios contemplados en el artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE se presten a un sujeto pasivo en virtud de un contrato que cubra uno o más servicios utilizados de forma no identificable o cuantificable, el prestador podrá considerar válidamente que los servicios se prestaron en el lugar en el que el cliente estableció la sede de su actividad económica.
2. La aplicación del presente artículo se entenderá sin perjuicio de las obligaciones del cliente.”
Por consiguiente, si el destinatario efectivo del servicio de manipulación de los polímeros, atendiendo a la naturaleza y utilización del servicio, es el establecimiento permanente de la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto, el servicio de manipulación de los polímeros almacenados en el silo estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La misma conclusión procede respecto a los servicios de transporte de bienes de los que es destinataria la consultante, que se rigen por la regla general del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, cuando el destinatario es un empresario o profesional. Si el destinatario efectivo del servicio, atendiendo a la naturaleza y utilización del mismo, es el establecimiento permanente de la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto, el silo donde se almacenan los polímeros, el servicio de transporte estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Finalmente, los servicios consistentes en el arrendamiento de un almacén se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto siempre que el almacén radique en el citado territorio, según dispone el artículo 70 en su apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, lo que se produce en el caso planteado por el consultante.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69, 70, y 84. Reglamento UE 282/2011 artículo 11, 21, 22, 53, 54