El régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS (fusiones, escisiones, canje de valores) exige cumplimiento de requisitos formales independientes de los motivos económicos del consultante: residencia de socios en UE o España (o valores representativos de entidad residente en España) y cumplimiento de obligaciones administrativas. La DGT no valida la existencia de "motivos económicos válidos" como condición para acceso al régimen, sino que condiciona la aplicación a criterios objetivos de residencia y formalidad, por lo que la escisión parcial transmisora de inmuebles sería susceptible de acogimiento si concurren tales requisitos, independientemente de la valoración subjetiva de motivaciones empresariales.
Hechos
La entidad consultante A, está participada por la persona física 1 en un 51% de su capital y sus siete hijos en un 7% cada uno de ellos (también consultantes) y se dedica a análisis clínicos e industriales.
A su vez, la entidad A participa en el 95,43% del capital de la entidad B que se dedica a la prestación de servicios médicos de todo tipo, realización de tratamientos y diagnósticos médicos, reconocimientos médicos e intervenciones quirúrgicas, y en el 100% del capital de las entidades C que se dedica a la crio-conservación de la sangre del cordón umbilical y diferenciación celular, D que se dedica al arrendamiento de inmuebles, E que se dedica a los análisis clínicos e industriales y F que se dedica al servicio de prevención ajeno de riesgos laborales.
Los consultantes están interesados en reestructurar el grupo de manera que acometerían las siguientes dos operaciones:
-Una primera, en la que se efectuaría un canje de valores mediante el cual los actuales accionistas de la entidad A, a cambio de la entrega de sus acciones de esta sociedad, recibirían participaciones sociales de la sociedad holding de nueva creación (N).
-Una segunda operación de escisión financiera de la entidad A, mediante la cual esta sociedad transmitiría a la sociedad holding de nueva creación N, y ésta adquiría, las acciones/participaciones sociales de la totalidad de las sociedades participadas mayoritariamente (esto es las entidades B, C, D, E y F).
Los motivos económicos que justificarían estas dos operaciones serían:
i) En general, la mayor eficacia, racionalización y estructuración en la gestión de valores que se alcanza a través de una sociedad patrimonial respecto a su gestión a nivel de socio persona física.
ii) Conseguir una mayor cohesión del grupo familiar evitando una posible disgregación futura.
iii) Favorecer la expansión futura del grupo abordando en mejores condiciones los proyectos de inversión a medio y largo plazo, así como diversificar mejor los riesgos empresariales asumidos mediante la creación de nuevas sociedades filiarles para abordar nuevos proyectos con riesgo empresarial diferenciado.
iv) La mejor canalización de la liquidez procedente de los dividendos de las filiales a nuevas inversiones.
v) La salvaguarda de los activos inmobiliarios de la entidad D (separación de los inmuebles del riesgo de negocio desarrollado por la sociedad consultante).
vi) Facilitar en el futuro la transmisión de parte de los negocios de forma independiente del resto de ellos.
Vii) Facilitar eventuales operaciones de colaboración empresarial con entidades afines externas al holding.
Adicionalmente a la reestructuración descrita, y para facilitar los puntos v) a vii) anteriores, la consultante, que es propietaria de diversos inmuebles que utiliza en su actividad empresarial y de otro inmueble que tiene cedido en arrendamiento a un tercero, desea efectuar una escisión parcial de la totalidad de los inmuebles de su propiedad transmitiéndolos a la sociedad D, que los adquiriría y los arrendaría a la sociedad consultante, a excepción del inmueble actualmente arrendado a un tercero que seguiría con este mismo destino. La sociedad consultante no posee hoy en día ningún tipo de estructura empresarial (medios materiales y humanos) específica para la gestión de los inmuebles que posee. Se estima que la sociedad adquirente D, debería contratar a una persona y poseer unos mínimos medios materiales para la gestión del arrendamiento de los inmuebles que actualmente ya tiene y de los que pasarían a ser de su propiedad con motivo de la escisión parcial.
Los motivos económicos que justificarían esta escisión parcial serían:
i) Facilitar eventuales operaciones de colaboración empresarial de la consultante con entidades afines en el objeto social y externas al holding que comporte intercambio societario y que no tenga que considerar de forma necesaria la valoración de los inmuebles;
ii) Facilitar a la consultante la gestión de centros de negocio al margen de los locales de la propia consultante.
iii) Facilitar una eventual gestión independiente de los inmuebles por parte de la entidad D que le permitirían optimizar la explotación de los mismos y
iv) La salvaguarda de los activos inmobiliarios de la sociedad consultante (separación de los inmuebles del riesgo del negocio desarrollado por la sociedad consultante). Los inmuebles que quedarían afectados por esta operación son 20.
Una eventual escisión total de la consultante del negocio y los inmuebles comportaría un cambio de NIF que, en una entidad como la consultante, que presta servicios de análisis clínicos e industriales y por tanto desarrolla toda su actividad en el sector sanitario, que colabora con infinidad de centros médicos de todo el territorio, que tiene acuerdos con todas las mutuas de seguros sanitarios, que contrata con distintos organismos públicos (gozando de la correspondiente calificación administrativa), que está sometida a numerosos controles de calidad externos, que figura en el Registro de Centros Sanitarios de todas y cada una de las comunidades autónomas…supone un inconveniente operativo y comercial tan importante que, a sensu contrario, la posibilidad de obtener el mismo resultado mediante una escisión parcial puede considerarse en sí mismo como un motivo económico relevante.
Cuestión planteada
Si los motivos económicos anteriormente expresados para efectuar las operaciones descritas, estarían comprendidos dentro de los motivos económicos válidos para poder aplicar, en relación al canje de valores, a la escisión financiera y a la escisión parcial, el régimen especial que para las fusiones, escisiones, aportación de activos, canje de valores, etc. prevé el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Y si podría acogerse al régimen especial indicado la operación de escisión parcial para transmitir los inmuebles de la sociedad consultante a la entidad D.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar se plantea la realización de un canje de valores mediante el cual los actuales accionistas de la entidad A, a cambio de la entrega de sus acciones de esta sociedad, recibirían participaciones sociales de una sociedad holding de nueva creación.
Al respecto, el artículo 76.5 de la LIS, establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.
(…).
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad de nueva creación N adquiera participaciones en el capital social de otra (en este caso, de la entidad A) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto el 100% del capital de la entidad A), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En segundo lugar se plantea la realización de una escisión financiera en la entidad A, mediante la cual esta sociedad transmitiría a la sociedad holding de nueva creación N, las acciones/participaciones sociales de la totalidad de las sociedades participadas mayoritariamente (esto es las entidades B, C, D, E y F).
Al respecto, el artículo 76.2.1ºc) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
A tales efectos, con arreglo a lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo 76 de la LIS, se entenderá por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
La entidad consultante plantea la transmisión las participaciones mayoritarias de varias entidades (B, C, D, E y F) a una entidad de nueva creación N.
Por otra parte, la entidad consultante mantendrá en su patrimonio la rama de actividad de análisis clínicos e industriales.
En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS en la medida en que la entidad consultante mantenga en su patrimonio dicha rama de actividad.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se realizan con la finalidad de conseguir la mayor eficacia, racionalización y estructuración en la gestión de valores que se alcanza a través de una sociedad patrimonial respecto a su gestión a nivel de socio persona física, conseguir una mayor cohesión del grupo familiar evitando una posible disgregación futura, favorecer la expansión futura del grupo abordando en mejores condiciones los proyectos de inversión a medio y largo plazo, así como diversificar mejor los riesgos empresariales asumidos mediante la creación de nuevas sociedades filiarles para abordar nuevos proyectos con riesgo empresarial diferenciado, conseguir la mejor canalización de la liquidez procedente de los dividendos de las filiales a nuevas inversiones, conseguir la salvaguarda de los activos inmobiliarios de la entidad D (separación de los inmuebles del riesgo de negocio desarrollado por la sociedad consultante), facilitar en el futuro la transmisión de parte de los negocios de forma independiente del resto de ellos y facilitar eventuales operaciones de colaboración empresarial con entidades afines externas al holding. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
En tercer lugar se plantea la realización de una operación de una escisión parcial de la totalidad de los inmuebles propiedad de la consultante transmitiéndolos a la sociedad D.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 76.2 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A estos efectos, en la medida en que, los socios de la entidad escindida participen en el capital de la entidad beneficiaria de la escisión con los mismos porcentajes de participación existentes en la primera, la operación se podría entender apta a los efectos de la aplicación del régimen fiscal especial.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta que no posee ningún tipo de estructura empresarial (medios materiales y humanos) específica para la gestión de los inmuebles que posee, por lo que los inmuebles transmitidos no constituyen una rama de actividad en los términos expuestos y en consecuencia la operación de escisión planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76, 80 y 89.