Las actividades de organización de esquí y servicios de guarda (custodia y cuidado de menores) están sujetas al IVA como prestaciones de servicios derivadas de ordenación por cuenta propia de factores de producción. La exención prevista en el artículo 20.1.8º LIVA para protección de la infancia y juventud es aplicable a estas prestaciones cuando se prestan por entidades de derecho público o establecimientos privados de carácter social, comprendiendo los servicios de guarda como custodia y atención a niños, así como los de alimentación, alojamiento o transporte accesorios. La calificación como entidad de asistencia social y la acreditación de finalidad no lucrativa resultan determinantes para la aplicación de la exención.
Hechos
La entidad consultante es una entidad mercantil, que presta servicios consistentes en impartir clases de esquí para escolares a través de viajes escolares organizados por colegios. Además de la enseñanza del esquí los servicios comprenden la guarda de los niños durante su estancia, la recepción, el seguimiento durante toda la actividad y el descanso, y la recogida y despedida.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a los servicios señalados cuando además de la enseñanza del esquí se prestan los servicios de guarda aludidos.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
A tales efectos, según dispone el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La actividades de organización de actividades deportivas extraescolares a las que se refiere el escrito de consulta, suponen la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dichas actividades estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Determinada la sujeción al Impuesto de tales actividades es preciso plantear la posible exención de las mismas.
El artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
"8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
(…)
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”
La Secretaría de Estado de Servicios Sociales e Igualdad, en su Informe de 25 de marzo de 2014, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, “Se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales y organizativos a atender situaciones de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (p. ej. personas mayores, menores y jóvenes, personas con discapacidad, mujeres víctimas de violencia de género, víctimas de discriminación, minorías étnicas, inmigrantes, refugiados, víctimas de trata, etc.), de personas en situación de vulnerabilidad o riesgo de exclusión social o de otras personas que presenten necesidades sociales análogas que requieran asistencia.”.
La entidad consultante es una entidad mercantil que no tiene, a tenor de la información contenida en el escrito de consulta, la condición de establecimiento privado de carácter social, por lo que no le será de aplicación la exención anterior.
3.- Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992 dispone igualmente que estarán exentas del mencionado impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.".
En este sentido, en lo que se refiere específicamente a la actividad del consultante, los servicios relativos a la práctica del deporte están expresamente excluidos de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, cuando no se presten por los propios centros docentes o en su caso, por las Asociaciones de madres y padres de alumnos (AMPAS), vinculadas a los centros docentes.
Por tanto, no será de aplicación la exención contenida en el artículo 20.Uno.9º a los servicios deportivos que preste la consultante a centros escolares, sin perjuicio que estos últimos si puedan aplicar la exención cuando realicen la prestación de los referidos servicios en las condiciones señaladas en dicho artículo.
4.- Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 13º de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.”.
El artículo 20, apartado uno, número 13º de la Ley 37/1992 establece un supuesto de exención específico para los servicios relativos a la práctica del deporte, exención que tampoco sería aplicable al supuesto planteado en el escrito de consulta, dado que deben efectuarse, entre otros, por entidades o establecimientos de carácter social, circunstancia que, en principio, no concurre en la entidad consultante, por tener carácter mercantil.
5.- En cuanto al tipo impositivo aplicable a los servicios deportivos no exentos objeto de consulta, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91 de la citada Ley, que regula la aplicación de tipos impositivos reducidos del Impuesto, según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), ha suprimido la aplicación del tipo impositivo reducido a una serie de prestaciones de servicios, como son, entre otras, a las prestaciones de servicios a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física.
De acuerdo con lo expuesto, los servicios deportivos extraescolares prestados por el consultante estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno 2, número 7º de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a:
“7.º Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”
La tributación al tipo impositivo del 10 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior, se aplicaría si los citados servicios se prestasen en un marco o programa que pudiera considerarse de asistencia social según lo expuesto anteriormente.
6.- Con independencia de todo lo anterior, la consultante desea conocer la tributación de las actividades de guarda y custodia extraescolares. En este sentido, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. (BOE de 28 de noviembre), ha modificado, con efectos 1 de enero de 2015, entre otros, el primer párrafo del número 9º del apartado Uno, del artículo 20, de la Ley 37/1992, que, tal como hemos reproducido anteriormente en el apartado 3 de esta contestación, quedaba redactado de la siguiente forma:
“Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.”.
La modificación de este párrafo ha consistido, tal y como dice el Preámbulo de la citada Ley 28/2014, en extender desde el 1 de enero de 2015, “la aplicación de la denominada «exención educativa» a los servicios de atención a niños en el centro docente prestados en tiempo interlectivo, tanto durante el comedor escolar como en servicio de guardería fuera del horario escolar, equiparando, a tal efecto, el tratamiento en el Impuesto de estos servicios prestados por el centro docente, con independencia de que se realice con medios propios o ajenos.”.
Los servicios que pueden beneficiarse de la exención son los consistentes en la atención, apoyo, y vigilancia a los niños en los centros escolares, durante el servicio de comedor escolar y recreo, anterior y posterior a la comida, así como en horario extraescolar anterior al comienzo de las clases y una vez finalizadas las mismas, que estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido a partir del 1 de enero de 2015.
Estos servicios de atención de niños se restringen a los expuestos en el párrafo anterior, sin que quepa hacerlo extensivo a los servicios de atención de niños en el transporte escolar, periodos vacacionales, excursiones o campamentos fuera del centro docente.
Por otra parte, el contenido del segundo párrafo del artículo 20.uno. 9º: “La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios”, va referido en exclusiva a los centros docentes o educativos que presten directamente a sus alumnos otros servicios como pueden ser el comedor o el transporte escolar.
Por lo tanto, esta exención no es de aplicación a las prestaciones de servicios deportivos extraescolares, así como a la atención a los escolares participantes fuera del centro escolar, que son objeto de consulta.
7.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa de lo siguiente:
a) El artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del mencionado impuesto la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
Igualmente, el artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley del Impuesto dispone que estén exentas de dicho Impuesto determinadas prestaciones de servicios de asistencia social, cuando son prestadas por entidades de derecho público o por entidades o establecimientos privados de carácter social.
Por su parte el artículo 20, apartado uno. 13ª establece las exenciones en los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física.
No obstante, la exención prevista en dichos preceptos no es aplicable a los servicios indicados en el escrito de consulta dado que la consultante es una entidad mercantil, de la información contenida en el escrito de consulta, que no tiene la condición de establecimiento privado de carácter social.
Por tanto, los referidos servicios prestados por la consultante estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) En cuanto al tipo impositivo aplicable, la tributación al tipo impositivo del 10 por ciento se aplicaría, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.8º de la Ley del Impuesto, si los citados servicios se prestasen en un marco o programa que pudiera considerarse de asistencia social según lo expuesto anteriormente.
No obstante lo anterior, este Centro directivo le informa de que no será aplicable a dichos servicios el tipo impositivo del 10 por ciento, al entender que son servicios de carácter deportivo y lúdico y no están destinados a “atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.)”.
c) Por tanto, la actividad que el consultante va a realizar, como hemos señalado, es una prestación de servicios que consiste en la organización de clases de esquí para escolares que comprenderá entre otros, los servicios de recepción, control durante la estancia y la recogida y la propia práctica del deporte.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
El destinatario de los servicios recibiría una prestación única: la organización de clases del deporte en cuestión. Las actividades diversas, recepción, control y recogida en general no constituyen un fin en sí mismas, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal.
Por consiguiente, en la medida que los servicios de recepción, recogida y guarda que se presten en el marco de una prestación única de servicio de clases de esquí tienen, como se ha señalado, un carácter accesorio respecto de dicha prestación, tributarán al mismo tipo impositivo de la operación principal.
En consecuencia con lo anterior los servicios objeto de consulta tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento, correspondiente a la operación principal de prestación de servicios de enseñanza del esquí, sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-8º y 9º, 20-uno-13º, 91-uno-2-7º