La vivienda mantiene la consideración de habitual —consolidando deducciones y accediendo a exención por reinversión— aunque no alcance los tres años de residencia efectiva, únicamente si concurren circunstancias que *necesariamente* exijan cambio de domicilio (fallecimiento automático; o bien matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo u otras análogas justificadas). El contribuyente debe acreditar tanto la concurrencia de la circunstancia como su carácter imperativo; la expresión "necesariamente" comporta obligatoriedad en el cambio, no mera conveniencia o oportunidad.
Hechos
La consultante padece diversas enfermedades que requieren, alguna de ellas, controles médicos habituales. Ante ello, y dado que necesita asistencia de su familia residente en Madrid, se ve en la necesidad de trasladar allí su domicilio desde Valencia, en julio de 2006, procediendo a vender la vivienda que, adquirida en octubre de 2004, venía constituyendo su residencia habitual.
Cuestión planteada
Entender las circunstancias como necesarias y considerar la vivienda como habitual, a pesar de no haber llegado a constituir la residencia habitual durante tres años, permitiendo consolidar las deducciones practicadas por su adquisición y el acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre) y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
(…).
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”. La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento que opera automáticamente, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el consultante, exigen el cambio de domicilio.
La consultante aporta informe médico de fecha 25 de enero de 2006 con un diagnóstico principal de pielonefritis aguda y litiasis renal (piélica), señalando en otros diagnósticos neumonía nosocomial y espina bífida. Igualmente, aporta escrito del departamento de Urología del Hospital de la Zarzuela de Aravaca (Madrid), de fecha 1 de junio de 2007, en el que se manifiesta de “debido a su enfermedad y cirugía ha debido mantener controles en Hospital de la Zarzuela – Madrid desde octubre de 2006. Y debe mantener controles periódicos”. A su vez, en el escrito de consulta manifiesta que “en julio de 2006 me veo en la obligación de trasladarme a vivir a Madrid por prescripción médica, puesto que mi enfermedad requiere controles médicos habituales en una clínica de Madrid, y además necesito asistencia de mí familia que reside toda en Madrid”.
Se observa que de la documentación aportada no cabe identificar el centro hospitalario emisor del informe médico aportado, así como que en el mismo se manifiesta el deseo de la paciente de “seguir control y tratamiento en su domicilio habitual (Madrid), no encontrando inconveniente a su traslado interhospitalario …”, y como nota final de indica: “Traslado a petición de la paciente a centro hospitalario en su residencia habitual (Madrid)”.
Al margen de la incertidumbre respecto de la ubicación del domicilio habitual de la consultante al tiempo de emitirse el informe aportado -en base a lo manifestado en el mismo-, en cuanto a las circunstancias que concurren en la consultante cabe indicar que las circunstancias concurrentes no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General pueda llegar a valorar los efectos que tales circunstancias implican. Deberán considerarse, entre otros, los diversos aspectos clínicos, el diagnóstico médico y las condiciones personales, el alcance temporal y la gravedad de las consecuencias que tales circunstancias desencadenan para valorar el caso. Cabe entender que un proceso de éstas características, si bien no implica por sí mismo y en todos los supuestos la necesidad requerida, bien de forma independiente o en su conjunción –de forma agravante–, pudiera constituir en algunos casos, como pudiera ser en el presente, circunstancia que desencadene la necesidad de trasladar el lugar de residencia. De ser así, el hecho de cambiar de domicilio no constituiría una decisión voluntaria del contribuyente, operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, los tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara las circunstancias como necesarias para tomar la acción de cambiar de residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia es necesario la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones requeridas por el Impuesto. En caso contrario, no habría alcanzado la consideración de habitual, y, por ello, perdería el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición teniendo que reintegrarlas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria, devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
Referente a la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual, en el supuesto de haber alcanzado la vivienda de Valencia la consideración de habitual, hay que tener en consideración el momento en el cual se produce la transmisión (no se especifica en el escrito de consulta) ya que podría afectar a dicha aplicación.
De producirse con anterioridad al uno de enero de 2007, la regulación de la exención venía recogida, en desarrollo del artículo 36 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de Julio (BOE de 4 de agosto), siendo requisito necesario el que la vivienda transmitida tuviera la consideración de habitual en el momento de su venta, lo que requiere, a su vez, que en dicha fecha constituyera la residencia habitual del transmitente. Desde el momento en el cual el contribuyente hubiese dejado de residir en la vivienda, cualquiera que fuera el motivo por el cual se produce el cambio de domicilio, ésta habría perdido el carácter de habitual; si la transmisión se llevare a cabo tras dicho hecho no será de aplicación la exención por reinversión.
De transmitirla a partir de 1 de enero de 2007, sería de aplicación el artículo 38 de la LIRPF, y en su desarrollo el artículo 41 por el Reglamento del Impuesto (Real Decreto 439/2007), cuya redacción no difiere de la contenida en el artículo 39 del precedente Reglamento, salvo en cuanto a las referencias efectuadas en su apartado 1 a otros preceptos del mismo Reglamento, en concreto a sus artículos 55.4 y 54, respectivamente.
Sin embargo, el artículo 54 del nuevo RIRPF tras definir el concepto de vivienda habitual en los mismos términos que lo hacía el artículo 53 del procedente Reglamento del Impuesto, introduce un nuevo apartado número 4, con el siguiente tenor:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto [Transmisión y Reinversión de vivienda habitual], se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Conforme a ello, si la consultante transmite a partir de 1 de enero de 2007 la vivienda que constituyó su vivienda habitual, siempre que dicha transmisión se efectúe dentro de los dos años siguientes a que dejara de constituir su vivienda habitual, la posterior adquisición de la nueva vivienda habitual dentro de los dos años precedentes o posteriores a dicha transmisión, le dará derecho a acogerse a la exención por reinversión en la proporción que, del importe total obtenido, reinvierta en satisfacer cantidades pendientes de pago de la nueva vivienda, dentro de los dos años posteriores a la citada transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 38, 68-1-3º; RD 439/2007, Arts. 41, 54-1, 4