La oficina comercial española, como entidad con establecimiento permanente en España, está sujeta al IVA por las prestaciones de servicios que recibe, conforme al art. 69.1.1º LIVA (sujeción determinada por la ubicación de su sede de actividad económica en territorio español, independientemente del CIF de la matriz francesa). Las excepciones normativas (arrendamientos de inmuebles, conforme art. 70.1.1º LIVA) sí generan operaciones exentas, pero el derecho a la deducción del IVA soportado corresponde exclusivamente a la jurisdicción donde se realiza la operación (España), no siendo recuperable en Francia. Respecto a IS, la oficina comercial constituye establecimiento permanente imponible en España, siendo las operaciones atribuibles al mismo gravadas en este territorio, descartándose la condición de "no establecido".
Hechos
La entidad consultante es una oficina comercial abierta en España por una empresa francesa A.
Esta empresa fabrica teléfonos móviles que vende en el territorio español, esta venta se realiza directamente a los clientes desde Francia, y la factura se envía y se cobra directamente también desde Francia. El cometido de la oficina domiciliada en territorio español, en la que trabajan seis personas, es la de hacer presentaciones de los productos a los clientes y conseguir los pedidos que servirán posteriormente desde la casa matriz en Francia.
En España no existen almacenes de productos estos se transportan directamente a los clientes desde Francia enviados por la casa matriz. La oficina de España no emite ninguna factura a los clientes, ni participa en la contratación del transporte de los mismos.
Los servicios que contrata directamente la oficina de España y que paga con remesas de fondos de la casa matriz, son los siguientes:
-Sueldos y Salarios.
-Alquiler de oficina, conjuntamente con servicios de vigilancia, mantenimiento, limpieza, luz y servicios generales, es un edificio inteligente.
-Alquiler de plazas de aparcamiento.
-Renting de vehículos.
-Servicios de mensajería, agencias de viajes…
-Contratos de teléfono.
-Compra de material de oficina.
-Contratos de servicios de asesoramiento financiero, asesoramiento de seguros, de servicios informáticos, de asesoramiento comercial.
Cuestión planteada
1) Si la entidad consultante al ser una oficina comercial de una empresa Francesa del mismo nombre, las facturas de contratación de servicios que los proveedores realicen al CIF de la entidad consultante, es como si se realizara con el CIF de la empresa francesa, y por tanto, el tratamiento del IVA debe ser igual y no deben estar sujetas a IVA.
2) Si para las excepciones descritas en la Ley, tales como el alquiler de oficina y el alquiler de plazas de aparcamiento que si deben incluir IVA, se podría recuperar éste en el país de la casa matriz, en el presente caso en Francia.
3) Si las operaciones se consideran realizadas por un no establecido en España, estarían dichas operaciones de la oficina comercial no sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido hay que señalar lo siguiente:
El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por otra parte, en relación con el lugar de relación de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios de las que es destinataria la oficina comercial, los artículos 68.uno, 69.uno y 70.uno, de la Ley 37/1992, por lo que aquí interesa, establecen:
“Artículo 68. Lugar de realización de las entregas de bienes.
El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(..)
Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
(..).”
Por su parte, el apartado tres, del referido artículo 69 de la Ley 37/1992, dispone que:
“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:
1º Sede de la actividad económica: el lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.
2º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”
Del contenido del mencionado precepto pueden extraerse como circunstancias básicas para la existencia de un establecimiento permanente la tenencia en el territorio de aplicación del Impuesto de un conjunto de activos a través de los cuales encauce la entidad no residente sus actividades en aquél, en unas condiciones mínimas de permanencia y continuidad temporales.
Asimismo, que para el desarrollo de las actividades llevadas a cabo en dicho territorio, pueda señalarse una cierta organización consistente de medios humanos y técnicos o materiales.
Finalmente, será preciso que las operaciones controvertidas se presten a través o desde el posible establecimiento permanente.
A estos requisitos se ha referido reiteradamente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en su Sentencia C168/84, Sentencia Berkholz, o en la Sentencia C260/95, Sentencia DFDS.
De la información facilitada en el escrito presentado no parece deducirse la concurrencia de los mencionados requisitos esencialmente en la medida en que la oficina comercial de la empresa francesa no establecida se constituye con la exclusiva función de realizar actividades de promoción de los productos de la misma, pero sin que aquélla tenga capacidad para poder concluir otros contratos y canalizar de esa forma la actividad habitual de la empresa francesa en el territorio de aplicación del Impuesto.
Bajo dicho planteamiento, la empresa francesa consultante no dispone de establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido español en el territorio de aplicación del mencionado tributo, ni se considera por tanto establecida en el mismo.
En consecuencia de todo lo anterior, los servicios prestados a la oficina se entienden prestados a la empresa francesa consultante no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto. De esta forma, no estarán sujetas en España las prestaciones de servicios de las que sea destinataria conforme a lo establecido en el apartado uno.1º del artículo 69, antes transcrito.
No obstante lo anterior, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes efectuadas a la consultante en los términos establecidos en el artículo 68.uno de la Ley 37/1992, así como determinadas prestaciones de servicios de las que es destinataria que se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto, tales como los arrendamientos de inmuebles a que se refiere el artículo 70.uno.1º de la misma Ley, antes referido.
En la medida que la entidad consultante va a soportar cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto no estando establecida en el mismo, podrá solicitar la devolución de las mismas a través del procedimiento establecido por el artículo 119 de la Ley 37/1992 y el artículo 31 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31), donde se regula el régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
En este sentido, el artículo 119 de la Ley dispone lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
(..).”
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2º No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2º, 3º y 4º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3º No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2º y 4º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
4º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.
5º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.
Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se establezca reglamentariamente.”
En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido, y en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
6º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.
(..).”
En relación a la cuestión relativa a si las operaciones se consideran realizadas por un no establecido en España, y en su caso, si estarían dichas operaciones de la oficina comercial no sujetas al Impuesto sobre Sociedades hay que señalar lo siguiente:
La consultante es una oficina comercial en España de una sociedad residente en Francia. Puesto que se trata de una sociedad residente en Francia que actúa en España a través de su oficina resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión fiscal y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre las rentas y sobre el patrimonio, de 10 de Octubre de 1995 ( BOE de 12 de Junio de 1997).
La sociedad francesa fabrica, vende ( facturación y cobro incluidos) y organiza la logística de las ventas, para entregar directamente al cliente final sus productos. Todas estas actividades las realiza desde Francia.
La oficina situada en España se limita a hacer presentaciones de los productos y conseguir pedidos para la casa central en Francia.
El artículo 5.1 del Convenio define establecimiento permanente en los siguientes términos:
“1. A efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.”
El apartado 2.c) de este mismo artículo 5 especifica que la expresión “establecimiento permanente” comprende, entre otros, a las oficinas.
En este caso, la entidad francesa mantiene en España una oficina comercial en la que realiza parte de su actividad, lo que podría dar lugar a la existencia de un establecimiento permanente en España.
Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo 21 de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, el apartado 4 del mismo artículo 5 “enumera algunas actividades empresariales que se consideran excepciones a la definición general formulada en el apartado 1 y que no constituyen establecimiento permanente, aunque la actividad se realice a través de un lugar fijo de negocios. Todas estas actividades tienen como rasgo común su carácter preparatorio o auxiliar.”
El párrafo 24 indica:
“A menudo es difícil distinguir entre las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar de aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Convendrá estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar.”
De acuerdo con la información proporcionada por la consultante, la oficina se limita a realizar presentaciones de los productos y tratan de conseguir clientes para la empresa francesa y no dispone de almacenes, no emite facturas ni participa en la contratación del transporte de los productos.
La actividad de la sociedad francesa es mucho más amplia, pues incluye la fabricación de los productos que vende el territorio español. La “venta se realiza directamente desde Francia, y la factura se envía y se cobra también desde Francia”. Además, los productos “…se transportan directamente a los clientes desde Francia”.
En estas circunstancias, las actividades que se realizan en España se podría caracterizar de actividad incluida en las citadas en el apartado 4.e) del artículo 5 del Convenio.
Ahora bien, cabe analizar la posible existencia de establecimiento permanente como consecuencia de la actividad que desempeña la oficina comercial en España, por si pudiera considerarse agente dependiente, en el sentido de los apartados 5 y 6 del artículo 5 del Convenio, que determinan:
“5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona, distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, al cual se aplica el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa, y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esta empresa tiene un establecimiento permanente en este Estado respecto de todas las actividades que esta persona realiza por cuenta de la empresa, a menos que las actividades de esta persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido ejercidas por un lugar fijo de negocios, no se hubiera considerado este lugar como un establecimiento permanente, de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.
6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.”
Estos apartados son los equivalentes a los apartados 5 y 6 del artículo 5 del modelo de Convenio de la OCDE, cuyos Comentarios analizan su contenido en los siguientes términos:
“33. La potestad para suscribir contratos debe comprender aquellos que se refieren a las operaciones que constituyen la actividad propia de la empresa (..). Además, los poderes deben ser ejercidos habitualmente en el otro Estado; si ese es o no el caso se determinará en función de la situación comercial real. Una persona autorizada para negociar todos los elementos y detalles de un contrato que obligue a la empresa puede considerarse que ejerce su autoridad “en ese Estado”, incluso si el contrato es firmado por otra persona en el Estado en que la empresa esté situada o si aquella persona no tuviera un poder formal de representación. Sin embargo, el mero hecho de que una persona haya asistido e incluso participado en negociaciones en un Estado entre una empresa y un cliente no será suficiente, por sí mismo, para llevar a concluir que aquella persona ha ejercicio en ese Estado una potestad para concluir contratos en nombre de la empresa. Ahora bien, el hecho de que una persona haya asistido o incluso participado en esa índole de negociaciones podría ser un factor relevante a la hora de determinar con precisión las funciones llevadas a cabo por esa persona en nombre de la empresa (..).”
“37. Las disposiciones del apartado 6 sólo serán aplicables a una persona y, por consiguiente, esta última no constituirá establecimiento permanente de la empresa por cuya cuenta actúe, si:
a) es independiente de la empresa, jurídica y económicamente, y
b) actúa en el ejercicio normal de su actividad cuando lo hace por cuenta de la empresa.”
“38. La independencia de una persona en relación con la empresa representada dependerá del alcance de sus obligaciones con la empresa. Si las actividades empresariales que la persona realiza para la empresa están sometidas a instrucciones detalladas o a un control global, esta persona no puede considerarse independiente de la empresa. Otro criterio importante consistirá en determinar si el riesgo empresarial debe ser soportado por la persona o por la empresa que representa.”
“ 38.6 El número de empresas que el agente representa es otro factor a tener en cuenta para determinar la dependencia de dicho agente. Es poco probable que se pueda establecer la independencia del agente si sus actividades las realiza exclusivamente, o casi, por cuenta de una única empresa durante todo el ciclo vital del negocio o durante un largo período de tiempo. No obstante, este hecho no es determinante por sí solo. Deben tenerse en cuenta todos los hechos y circunstancias para determinar si las actividades del agente constituyen un negocio autónomo que él dirige y en cuyo marco asume los riesgos, percibiendo una remuneración por la utilización de sus competencias y conocimientos empresariales.”
Para determinar si realiza simples actividades auxiliares o si está autorizada para negociar, de modo que vincule a la empresa en Francia, sería necesario realizar un análisis del contrato entre el representante comercial en España y la sociedad francesa. No puede realizarse dicho análisis ya que no se dispone del mencionado contrato.
En consecuencia, siempre que la oficina no realice actividades distintas de las recogidas en el artículo 5.4 del Convenio Hispano-Francés, y no actúe como agente comercial dependiente, no se considerará que existe establecimiento permanente en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRNR, RD.Leg 5/2004, de 5 de Marzo.