Los dividendos acordados por la sociedad A en 2015 (anterior a la integración en el grupo fiscal) que incrementan las reservas del grupo a 31.12.2016 sí deben considerarse en el cálculo del incremento de fondos propios del grupo en 2016 para la aplicación de la reducción del artículo 25 LIS, dado que la norma define el incremento como diferencia entre fondos propios de cierre y apertura del ejercicio, sin excluir partidas procedentes de ejercicios anteriores a la integración grupal.
Hechos
La entidad consultante, sociedad agraria de transformación, es la sociedad dominante de un grupo mercantil, que hasta junio del año 2015 ostentaba una participación del 56,39% en la sociedad A.
Con fecha 10 de junio de 2015 tuvo lugar una operación de compraventa de acciones, por la cual la entidad consultante y una Caja Rural compran a una entidad X la totalidad de las acciones que esta última tenía en la sociedad A. En concreto, con la adquisición la entidad consultante amplió su participación en la sociedad A del 56,39% al 81,53% y la Caja Rural amplió su participación del 5,01% al 6,87%.
Para la compra de esas acciones, el 28 de mayo de 2015 la junta general de la sociedad A aprobó el reparto de un dividendo extraordinario con cargo a reservas voluntarias de un determinado importe del que el 56,39% correspondió a la entidad consultante.
Adicionalmente, en el mismo ejercicio 2015, la junta general de la sociedad A aprobó la distribución del resultado del ejercicio 2014, aplicando a dividendos un importe determinado del que el 56,39% correspondió a la entidad consultante.
Hasta el propio ejercicio 2015, la entidad consultante tributaba en régimen individual en el Impuesto sobre Sociedades, y la sociedad A tributaba en régimen de consolidación fiscal, siendo la sociedad dominante de un grupo fiscal que estaba formado por la sociedad A como sociedad dominante y las sociedades B, C y D como sociedades dependientes.
La distribución de los dividendos acordada por la sociedad A en el ejercicio 2015, provocó una disminución de reservas que impidió practicar al grupo fiscal en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 la reducción en la base imponible prevista en el artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con lo mencionado anteriormente, como consecuencia de la compra realizada el 10 de junio de 2015 por parte de la entidad consultante de la participación que la entidad X tenía en la sociedad A, la entidad consultante pasa a controlar el 81,53% de la sociedad A.
Con fecha 21 de diciembre de 2015 la junta rectora de la entidad consultante acuerda optar para el ejercicio 2016 y siguientes, por la aplicación del régimen de tributación consolidada junto con las entidades participadas mayoritariamente por ella que así lo acuerden.
Dichos acuerdos fueron comunicados a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 30 de diciembre de 2015, siendo asignado a este nuevo grupo fiscal un número, teniendo la siguiente composición para el ejercicio 2016: entidad dominante la entidad consultante, y entidades dependientes las sociedades A, B, C y E.
La distribución de los dividendos acordada por la sociedad A en el ejercicio 2015, aconsejada por la compra de las acciones de la entidad X, significó una disminución de reservas en la sociedad A a 31 de diciembre de 2015, que a su vez ha significado un aumento de reservas en la entidad consultante a 31 de diciembre de 2016, que se plantea si debe tenerse en cuenta como incremento de fondos propios a los efectos de practicar en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 la reducción en la base imponible prevista en el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Si los dividendos cuya distribución fue acordada por la sociedad A en el ejercicio 2015, es decir, con anterioridad a la existencia del nuevo grupo fiscal, y que están significando un aumento de reservas en este grupo a 31 de diciembre de 2016, han de tenerse en consideración para calcular el incremento de los fondos propios del grupo fiscal en el ejercicio 2016, a efectos de la aplicación de la reducción en la base imponible prevista en el artículo 25 de la Ley Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La presente contestación parte del supuesto de que el período impositivo de todas las entidades y grupos fiscales a que la misma se refiere coincide con el año natural.
El artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:
“Artículo 25. Reserva de capitalización.
1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.
A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:
a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior.
2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
a) Las aportaciones de los socios.
b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
d) Las reservas de carácter legal o estatutario.
e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto. Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.
3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley.
4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley.”
En la regulación del régimen especial de consolidación fiscal del capítulo VI del título VII de la LIS, el artículo 62, relativo a la determinación de la base imponible del grupo fiscal, establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.
d) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley, que se referirá al grupo fiscal. No obstante, la dotación de la reserva se realizará por cualquiera de las entidades del grupo.
(…)”
A su vez, el artículo 63 de la LIS, relativo a las reglas especiales aplicables en la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal, establece que:
“Las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior, se determinarán de acuerdo con las reglas generales previstas en esta Ley, con las siguientes especialidades:
(…)
b) No se incluirá en las bases imponibles individuales la reserva de capitalización a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
(…)”
Cuando un grupo de entidades tribute conforme al régimen especial de consolidación fiscal, la reserva de capitalización, según se desprende del artículo 62.1.d) de la LIS, se referirá al grupo fiscal.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, de acuerdo con la información facilitada en el mismo, hasta el propio ejercicio 2015, la entidad consultante tributaba en régimen individual en el Impuesto sobre Sociedades, y la sociedad A tributaba en régimen de consolidación fiscal, siendo la entidad dominante de un grupo fiscal que estaba formado por la sociedad A como entidad dominante y las sociedades B, C y D como entidades dependientes.
Como consecuencia de la compra realizada el 10 de junio de 2015 por parte de la entidad consultante de la participación que la entidad X tenía en la sociedad A, la entidad consultante pasa a controlar el 81,53% de la sociedad A.
En la regulación del régimen especial de consolidación fiscal del capítulo VI del título VII de la LIS, el artículo 58 establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
(…)
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. (…)
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
(…)
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
(…)
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
(…)
6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal.
(…)”
Según se desprende del escrito de consulta, la sociedad A venía ostentando la condición de entidad dominante de un grupo fiscal al que pertenecían B, C y D, que se entiende serían todas las entidades dependientes en las que participaba que cumplían las condiciones establecidas en la LIS.
Con motivo de la transmisión por el socio entidad X de la sociedad A de su participación en ella, la entidad consultante pasa a participar en el 81,53% de la sociedad A, por lo que la entidad consultante pasa a participar directamente en más de un 75% en el capital social y se supone poseerá la mayoría de los derechos de voto de la sociedad A. Esta transmisión tiene lugar en junio de 2015, por lo que dicha participación no se tiene desde el primer día del período impositivo en que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal ni dicha participación se habrá mantenido durante todo el período impositivo. En consecuencia, en el período impositivo 2015 no se entenderá, a efectos de lo dispuesto en el artículo 58 de la LIS, que la sociedad A sea dependiente de otra entidad que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y, por tanto, la sociedad A mantendrá su grupo de consolidación fiscal.
No obstante, en el período impositivo siguiente (2016), en la medida en la que la entidad consultante cumpliera los requisitos para considerarse como entidad dominante, supuesto del que se parte en la presente contestación en base a lo manifestado en el escrito de consulta, el grupo fiscal cuya entidad dominante era la sociedad A se extinguirá.
En relación con los efectos derivados de la extinción de los grupos fiscales, el artículo 74 de la LIS establece lo siguiente:
“1. En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, se procederá de la forma siguiente:
a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible individual de las entidades que forman parte del mismo, en la medida en que hubieran generado la renta objeto de eliminación.
b) Las entidades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán:
(…)
3.º Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley, en la medida en que hubieran contribuido a su generación.
(…)
3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas:
(…)”
Según se desprende del escrito de consulta, en diciembre de 2015 la junta rectora de la entidad consultante acuerda optar para el ejercicio 2016 y siguientes, por la aplicación del régimen de tributación consolidada junto con las entidades participadas mayoritariamente por ella que así lo acuerden. Dichos acuerdos fueron comunicados a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 30 de diciembre de 2015, estando compuesto el nuevo grupo para el ejercicio 2016 por la entidad consultante como entidad dominante, y las sociedades A, B, C y E como entidades dependientes.
De esta composición del nuevo grupo fiscal se desprende que no todas las entidades dependientes incluidas en el grupo fiscal extinguido, del que era entidad dominante la sociedad A, se han integrado en el nuevo grupo fiscal (en concreto, no se ha integrado la sociedad D).
El artículo 74.3 de la LIS se aplicará en relación a las entidades dependientes del grupo fiscal anterior cuando todas ellas se integren en otro grupo fiscal, tal y como señala el propio precepto. No obstante, dicho artículo no resultará de aplicación cuando la integración de las entidades dependientes se produzca solo de manera parcial.
En consecuencia, en el caso concreto planteado, no resultará de aplicación el artículo 74.3 de la LIS, por lo que la extinción del grupo fiscal del que era entidad dominante la sociedad A producirá los efectos previstos en el artículo 74.1 de la LIS.
A efectos de la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de la LIS, como ya se ha indicado previamente, cuando un grupo de entidades tribute conforme al régimen especial de consolidación fiscal, la reserva de capitalización, según se desprende del artículo 62.1.d) de la LIS, se referirá al grupo fiscal.
A efectos de determinar el incremento de fondos propios que establece el apartado 2 del artículo 25 de la LIS, habrá de atenderse a los fondos propios de las entidades que integran el grupo, es decir, a la diferencia de fondos propios entre el inicio y final del período impositivo, en los términos establecidos en el artículo 25 de la LIS, existente en el grupo fiscal en el período impositivo de que se trate.
Por tanto, el cómputo del incremento de los fondos propios del grupo fiscal se efectúa teniendo en cuenta la suma de los fondos propios de las entidades que forman el grupo y las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas.
A estos efectos, se atenderá a lo dispuesto en la normativa contable sobre las partidas que componen los fondos propios integrantes del balance de las entidades, sin perjuicio de las que deben excluirse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.2 de la LIS.
En el caso concreto planteado, a efectos de determinar el incremento de fondos propios que establece el apartado 2 del artículo 25 de la LIS, habrá de atenderse a los fondos propios de las entidades que integran el nuevo grupo fiscal en el ejercicio 2016, es decir, a la diferencia de fondos propios entre el inicio y final del período impositivo 2016, en los términos establecidos en el artículo 25 de la LIS, existente en el grupo fiscal en el período impositivo 2016.
En este sentido, y de acuerdo con el apartado 2 del artículo 25 de la LIS, el incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio 2016, sin incluir los resultados del ejercicio 2016, y los fondos propios existentes al inicio del ejercicio 2016, sin incluir los resultados del ejercicio 2015, en los términos establecidos en el artículo 25 de la LIS.
Dado que en el ejercicio 2015 la entidad consultante no formaba parte del grupo fiscal del que la sociedad A era entidad dominante, los dividendos distribuidos por la sociedad A a la entidad consultante no habrían tenido en dicho ejercicio, a efectos del régimen de consolidación fiscal, la consideración de dividendos internos a efectos de la aplicación de la eliminación prevista en el artículo 49 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.
Dejando al margen cualquier otra incidencia en los fondos propios, para la determinación del incremento de fondos propios a efectos de lo establecido en el artículo 25 de la LIS el reparto de dividendos con cargo a reservas por la sociedad A a la entidad consultante en el ejercicio 2015 (ejercicio en el que la sociedad A formaba parte del grupo fiscal del que era entidad dominante y del cual no formaba parte la entidad consultante, que tributaba en el régimen individual) habrá supuesto un menor importe de los fondos propios de la sociedad A al cierre del ejercicio 2015. Por su parte, la percepción de los dividendos distribuidos por la sociedad A a la entidad consultante en el ejercicio 2015, con cargo a reservas y con cargo a resultados del ejercicio 2014, habrá supuesto un ingreso del ejercicio 2015 en la entidad consultante. Ello no permite asegurar, sin embargo, cuál habrá sido el resultado total del ejercicio 2015 en dicha entidad. En el supuesto de que dicho resultado fuera positivo y no se distribuyera en el ejercicio 2016, destinándose a reservas voluntarias, podría suponer un mayor importe de los fondos propios de la entidad consultante al cierre del ejercicio 2016, sin que por tales dividendos hubiera que practicar ninguna eliminación a estos efectos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 25, 58, 62, 63, 74