La libertad de amortización de la D.A.11ª TRLIS es aplicable en 2009 con independencia de que la base imponible previa sea negativa, ya que la deducción no está condicionada a su imputación contable en pérdidas y ganancias. El cómputo de los veinticuatro meses de mantenimiento de plantilla se inicia en la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos entran en funcionamiento. Para inversiones en contratos de ejecución de obras con plazo superior a dos años, la libertad se aplica exclusivamente sobre la inversión en curso ejecutada en períodos 2009-2012, computando desde el inicio del período de ejecución. El valor base incluye los gastos capitalizados como mayor valor del inmovilizado.
Hechos
La entidad consultante inició su actividad productiva en mayo de 2009, una vez finalizado el proceso de inversión en diversos elementos del inmovilizado material.
Algunas de las inversiones han sido realizadas en el marco de un contrato en virtud del cual la consultante encargó a un tercero el desarrollo y la construcción de una línea de producción de obleas solares, junto con su montaje, puesta en marcha. A su vez, dicho contrato tenía por objeto la prestación del servicio de asistencia técnica.
El mencionado contrato fue suscrito el 8 de diciembre de 2006, abriéndose un "período inicial de opción" de 120 días (8 abril de 2007), durante el cual quedaba suspendida la ejecución del mismo hasta el posterior ejercicio de la opción por parte de la consultante, comprometiéndose ésta, no obstante, a abonar en dicha fecha (8 de diciembre de 2006) el 10% del precio total del contrato, siendo dicha cantidad no reembolsable. Con arreglo al calendario de pagos estipulado entre las partes, el pago del 10% representa el primero de los pagos pactados.
Sin perjuicio de lo anterior, las partes prorrogaron el "período de opción inicial" hasta el 25 de enero de 2008, momento en el cual la consultante ejercitó la mencionada opción. Con ocasión del citado ejercicio, la consultante debía satisfacer el 40% del precio total. No obstante, dicha cantidad ya había sido parcialmente abonada por la consultante, con carácter previo al ejercicio de la opción, y completada con posterioridad, produciéndose el pago del citado 40% entre septiembre de 2007 y mayo de 2008.
Finalmente, una vez completada la ejecución del contrato y satisfechos los restantes pagos estipulados (35% y 8%), el 30 de mayo de 2009 las partes suscribieron el acta de entrega de la planta de producción, comprometiéndose la consultante a abonar el 7% final en los cinco días siguientes a la recepción de la línea de producción.
Cuestión planteada
1. Posibilidad de aplicar la libertad de amortización regulada en la D.A.11ª del TRLIS en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2009, con independencia de que la base imponible previa a la aplicación de dicho incentivo fiscal sea negativa.
2. Determinación de la fecha de inicio del cómputo de los dos años a que se refiere el apartado 2 de la D.A.11ª del TRLIS respecto de las inversiones realizadas en el marco del contrato de construcción de la línea de producción de obleas solares.
3. Determinación de la fecha de puesta a disposición o en funcionamiento de las inversiones realizadas en virtud del mencionado contrato.
4. Determinación del valor de los elementos del inmovilizado material susceptibles de acogerse a la libertad de amortización regulada en la D.A.11ª del TRLIS teniendo en cuenta que determinados gastos se han capitalizado como mayor valor de dichos elementos.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades
CONTESTACION: Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
“1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
2.(…)
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
4. (…)”
Por su parte, la disposición adicional undécima del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.”
La aplicación de este incentivo fiscal requiere que los elementos adquiridos sean calificados como inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, dentro del activo fijo de la empresa y, en ambos casos, tengan la consideración de nuevos, estén afectos a actividades económicas desarrolladas por la consultante y hayan sido puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
No obstante, en todo caso debe tenerse en consideración que el ejercicio de la libertad de amortización se realiza una vez que esos activos sean susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el periodo impositivo al que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse, lo que deberá tenerse en consideración en el caso planteado de cumplirse los requisitos exigidos para aplicar este incentivo fiscal.
En virtud de lo anterior, con independencia de que la base imponible previa a la aplicación de la libertad de amortización regulada en la disposición adicional undécima (D.A. 11ª) del TRLIS, en el ejercicio 2009, sea negativa, la consultante podrá optar por imputar total o parcialmente, en dicho período, la depreciación del activo fijo nuevo que cumpla los requisitos previstos en la D.A. 11ª del TRLIS, siempre y cuando se cumplan los restantes requisitos recogidos en dicho precepto. En el supuesto de aplicar, total o parcialmente, la libertad de amortización en dicho ejercicio (2009), la consultante deberá realizar un ajuste extracontable negativo sobre la base negativa previa anteriormente calculada, por lo que la base imponible del período 2009 será definitivamente negativa. Dicha base imponible negativa podría ser compensada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25 del TRLIS.
Por el contrario, el sujeto pasivo puede optar por ejercitar el derecho a aplicar, total o parcialmente, la mencionada libertad de amortización respecto de los elementos patrimoniales nuevos que cumplan los requisitos previstos en la D.A.11ª del TRLIS y siempre que se cumplan los restantes requisitos legalmente establecidos, en cualquiera de los períodos impositivos siguientes en los que el valor en libros de los mencionados elementos resulte positivo.
2. Respecto a la fecha de encargo del proyecto de inversión será la correspondiente a las primeras actuaciones necesarias para la construcción de la línea de producción que determinen costes integrantes del precio de adquisición de la misma, que, con arreglo a los hechos aportados en el escrito de consulta, corresponderían a la fecha de suscripción del contrato (8 de diciembre de 2006), fecha en la cual la consultante se compromete a pagar el 10% del precio final del contrato y ello con independencia de que la efectiva ejecución del contrato no se hubiese iniciado sino a partir del 25 de enero de 2008.
3. En relación a la fecha de “puesta a disposición”, los términos “entrega” y “puesta a disposición” empleados en la norma fiscal deben entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio por parte del adquirente, ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
Por lo que, en el supuesto concreto planteado, la fecha de puesta a disposición será la fecha en que la consultante acepta la línea de producción completa (30 de mayo de 2009), siempre que esta fecha coincida con el momento en que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté “en condiciones de funcionamiento” por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse, con independencia de su entrada efectiva en funcionamiento.
La presente contestación se evacua partiendo de la hipótesis de que el período impositivo de la consultante coincide con el año natural.
En virtud de todo lo anterior, resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 de la D.A. 11ª del TRLIS, puesto que el plazo de ejecución de la inversión ha sido superior a dos años (diciembre de 2006 a mayo de 2009) y dado que la puesta a disposición de la inversión ha tenido lugar en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2009, por lo que la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la parte de inversión realizada dentro de dicho período impositivo (2009).
4. Finalmente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 15.1 del TRLIS, “los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio.”
En este punto conviene señalar que el contrato suscrito por la consultante tiene por objeto no sólo el desarrollo y la construcción de la mencionada línea de producción, junto con su montaje y puesta punto, sino también la prestación de un servicio de asistencia técnica.
A efectos de determinar el precio de adquisición del correspondiente inmovilizado material deberá tomarse en consideración lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración (N.R.V.) 2ª y 3ª del Plan General de Contabilidad (P.G.C.), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
En particular, el apartado 1.1 de la N.R.V.2ª del P.G.C. señala lo siguiente:
“1.1. Precio de adquisición.
El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares..”
En virtud de lo anterior, el precio de adquisición o coste de producción de los elementos del inmovilizado material nuevos, susceptibles de acogerse a la libertad de amortización regulada en la D.A. 11º del TRLIS, que deba tomarse en consideración a efectos de aplicar la libertad de amortización con mantenimiento de empleo será el que resulte de aplicar lo dispuesto en las Normas de Registro y Valoración 2 y 3 del PGC.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, D.A. Undécima