Un sujeto constituido únicamente en Canarias puede ostentar la condición de empresario/profesional a efectos de IVA y registrarse como operador intracomunitario, siempre que realice operaciones sujetas al impuesto en el territorio de aplicación (península y Baleares). La sujeción al IVA se determina por la naturaleza y localización de las operaciones (entregas de bienes y prestaciones de servicios), no por la ubicación del establecimiento; las adquisiciones intracomunitarias de bienes quedarán sujetas al régimen de IVA en origen o destino según corresponda.
Hechos
El consultante es una persona física establecida en las Islas Canarias que realiza la actividad de compra y venta en línea de repuestos de vehículos.
Los repuestos son adquiridos y transmitidos en Estados miembros así como en el territorio de aplicación del impuesto sin que en ningún momento las piezas sean transportadas a territorio canario.
Cuestión planteada
Si estando únicamente establecido en las Islas Canarias y no en el territorio de aplicación del impuesto puede estar dado de alta como empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido así como en el registro de operadores intracomunitarios.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, el consultante tiene, a los efectos del impuesto la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta de piezas de repuesto deben ser calificadas como entregas de bienes que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- De acuerdo con el escrito de la consulta, el consultante adquiere piezas tanto en el territorio de aplicación del impuesto como en el territorio de otros Estados miembros para luego revenderlas igualmente en dichos territorios.
Se indica por el consultante que no cuenta con ningún establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto y, adicionalmente, parece inferirse que las piezas son adquiridas e inmediatamente revendidas a los adquirentes finales.
En cuanto a la adquisición de dichos bienes efectuada en el territorio de otros Estados miembros y transportados al territorio de aplicación del impuesto, debe indicarse que, de conformidad con el artículo 15 de la Ley 37/1992 la consultante estará efectuando adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en dicho precepto como “la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.
De conformidad con el artículo 13 de la Ley 37/1992:
“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
(…).”.
Respecto de estas adquisiciones intracomunitarias de bienes, corresponde al consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto de conformidad con el artículo 85 de la Ley 37/1992 que establece que “en las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.”.
3.- Posteriormente, las entregas de bienes efectuadas por el consultante a los adquirentes finales de las piezas de recambio deben entenderse realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, estando sujetas al impuesto, en las condiciones señaladas en el artículo 68 de la Ley 37/1992 que señala que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
4. -En relación con el sujeto pasivo de estas operaciones, el artículo 84 de la Ley 37/1992, señala que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
(…)
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1º y 2º, o 25 de esta Ley.
(…).”.
En este sentido, el artículo 25 de la Ley del Impuesto señala que estarán exentas del Impuesto:
“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…).”.
De esta forma, el consultante será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con las entregas de bienes que efectúe en el territorio de aplicación del Impuesto a consumidores finales así como de las entregas intracomunitarias de bienes que adquiridos en el territorio de aplicación del Impuesto envíe a otro Estado miembro a favor de sus clientes empresarios o profesionales.
En conclusión con todo lo anterior, el consultante parece realizar operaciones tanto interiores como intracomunitarias por las que le corresponderá la condición de sujeto pasivo del impuesto.
5.- Por otra parte, el artículo 164 de la Ley 37/1992 establece las obligaciones a las que quedan sometidos los sujetos pasivos del impuesto, en los siguientes términos:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.
2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
(…)
7.º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.
6.- Al número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se hace referencia en el artículo 25 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE del 25 de septiembre) que establece que:
“1. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias a las que se refiere el apartado 2, el número de identificación será el definido de acuerdo con lo establecido en este reglamento, al que se antepondrá el prefijo ES, conforme al estándar internacional código ISO-3166 alfa 2.
Dicho número se asignará cuando se solicite por el interesado la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios, en la forma prevista para la declaración de alta o modificación de
datos censales. La Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá denegar la asignación de este número en los supuestos comprendidos en los artículo 24.1 y 146.1.b) de este reglamento. Si la Agencia Estatal de Administración Tributaria no hubiera resuelto en un plazo de tres meses, podrá considerarse denegada la asignación del número solicitado.
2. El número de identificación fiscal definido en el apartado anterior se asignará a las siguientes personas o entidades:
a) Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero.
(…)
3. No obstante lo dispuesto en el apartado 2 anterior, no se asignará el número de identificación específico a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a las siguientes personas o entidades:
(…)
d) Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, que realicen en dicho territorio exclusivamente operaciones por las cuales no sean sujetos pasivos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.uno, números 2.º, 3.º y 4.º de la ley reguladora de dicho impuesto.
(…).”.
Adicionalmente y respecto del registro de operadores intracomunitarios, el artículo 3 del Real Decreto 1065/2007, en su apartado 3, dispone que:
“3. El Registro de operadores intracomunitarios estará formado por las personas o entidades que tengan asignado el número de identificación fiscal regulado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 25 de este reglamento y que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:
a) Las personas o entidades que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo.
(…)
Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.”.
De acuerdo con todo lo anterior, puede concluirse que el consultante, como sujeto pasivo del impuesto que realiza, además, operaciones intracomunitarias, viene obligado a solicitar de la Agencia Estatal de Administración Tributaria el número de identificación fiscal al que hace referencia el artículo 25 del Real Decreto 1065/2007, antes reproducido, así como al cumplimiento de cuantas obligaciones se enumeran en el artículo 164 de la Ley 37/1992 y, en particular, aquellas relativas a la obligación de expedir factura así como a la presentación de declaraciones-liquidaciones periódicas para la liquidación del impuesto, la presentación de una declaración resumen anual y la presentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias regulada específicamente esta última en los artículos 78 a 81 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
7.- Por otra parte, se informa que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
8.-Por último, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir y, en concreto, de los aspectos procedimentales para el alta en el registro de operadores intracomunitarios, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Real Decreto 1065/2007, relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria además de en su sede electrónica: http://www.aeat.es, en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33;
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 164