A las entregas de viviendas (art. 91.1.1.7º LIVA) se aplica el tipo del 8%, que fue excepcionalmente reducido al 4% entre el 20 de agosto y el 31 de diciembre de 2011 (DT4ª RDL 9/2011). Las ejecuciones de obras de construcción de viviendas en autopromoción quedan excluidas de la reducción temporal y tributan al tipo del 8% conforme al art. 91.1.3.1º LIVA, siendo inaplicable la tarifa del 4% a estas prestaciones de servicios de construcción. El tipo general del 18% resulta de aplicación únicamente en ausencia de encaje en los supuestos especiales del art. 91 LIVA.
Hechos
El consultante es una persona física que está llevando a cabo la construcción de una vivienda para uso propio, en régimen de autopromoción.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a esta operación.
Contestación
1.- El artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, parte A), letra c) de esta ley.”.
La disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011 (BOE del 20), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2011, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
De acuerdo con lo expuesto, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de dicho año.
En consecuencia, el tipo impositivo del 4 por ciento no será de aplicación a las ejecuciones de obras de las viviendas a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obra para la construcción de viviendas objeto de consulta (autopromoción) es el 8 por ciento, regulado en el artículo 91, apartado uno, 3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando concurran los requisitos correspondientes.
2.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno. 3, número 1º, de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
En consecuencia, las ejecuciones de obra concertadas directamente entre el promotor y el contratista, que tienen por objeto la construcción de una vivienda promovida por el primero para uso propio, tributan al tipo reducido del 8 por ciento. El tipo reducido se aplica con independencia de que el promotor concierte la total construcción con un solo empresario o concierte la realización con varios empresarios realizando cada uno de ellos una parte de la obra según su especialidad.
No obstante las ejecuciones de obra realizadas por subcontratistas para otros contratistas que a su vez contraten con el promotor tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 18 por ciento.
Por otra parte, en lo referente al tipo impositivo aplicable a la entrega de materiales para la citada autoconstrucción cabe señalar lo siguiente:
a) El tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obra con aportación de materiales realizadas por los contratistas, que tienen por objeto la construcción de la vivienda promovida por el consultante, es el tipo reducido del 8 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992, tanto si es sólo un empresario el que realiza la totalidad de la obra de construcción de la edificación, como en el caso en que concurran varios empresarios realizando cada uno de ellos una parte de la obra según su especialidad.
b) Sin embargo la entrega de materiales de construcción efectuada directamente por los proveedores al promotor de la vivienda (el consultante) tributará al tipo general del 18 por ciento.
Debe señalarse, por último, que el consultante no es empresario o profesional por lo que el Impuesto sobre el Valor Añadido que le sea repercutido, tanto por la ejecución de obra para la construcción de su vivienda, como por la adquisición de materiales de construcción no le resultará deducible en cuantía alguna.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Uno-3-1º y 91-Uno-1-7º