La donación de participaciones (33%) de madre a hijo accede a las bonificaciones autonómicas de Madrid si el donatario reside habitualmente en Madrid en la fecha del devengo. Las participaciones en sociedades no se equiparan a valores mobiliarios del artículo 108 LMV (por lo que no se aplica el punto de conexión de ubicación del bien inmueble), sino que se califican como "demás bienes y derechos" conforme al artículo 24.2.c de la Ley 21/2001, sometiendo la determinación de la CA competente y la aplicabilidad de bonificaciones a la residencia habitual del donatario.
Hechos
La madre del consultante es titular de una sociedad cuya actividad es la explotación de bienes inmuebles sitos en la Comunidad Autónoma de Madrid. El valor de los inmuebles es superior al 50 por 100 del valor total del activo de la sociedad, por lo que la transmisión de las participaciones de la sociedad podría estar sujeta a lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. La madre tiene su domicilio en la Comunidad Autónoma de Madrid y tiene la intención de donar a uno de sus hijos participaciones de la mencionada sociedad que suponen el 33 por 100 de su capital social. El consultante tiene su residencia habitual en la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha.
Cuestión planteada
Si la donación de las participaciones referidas, de madre a hijo, puede beneficiarse de las bonificaciones establecidas por la Comunidad Autónoma de Madrid, teniendo en cuenta que se pretende transmitir el 33 por 100 de las participaciones.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 24 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (BOE de 31 de diciembre de 2001), titulado “Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones” dispone lo siguiente:
“1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.
2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:
a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones “mortis causa” y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
b) En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.
A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
3. Cuando en un solo documento se donasen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de los puntos de conexión el rendimiento deba entenderse producido en distintas Comunidades Autónomas, corresponderá a cada una de ellas el que resulte de aplicar, al valor de los donados cuyo rendimiento se le atribuye, el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los transmitidos.
4. Cuando proceda acumular donaciones, corresponderá a la Comunidad Autónoma el rendimiento que resulte de aplicar, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los acumulados.
A estos efectos se entenderá por totalidad de los bienes y derechos acumulados, los procedentes de donaciones anteriores y los que son objeto de la transmisión actual.
5. En los supuestos previstos en las letras a) y c) del apartado 2 anterior, se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiere tenido su residencia habitual durante los cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo. Cuando de acuerdo con lo anterior no sea posible determinar la normativa aplicable, se aplicará la del Estado.”
De acuerdo con el precepto transcrito, pues, para que resulte aplicable la normativa de una Comunidad Autónoma referente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones será necesario que el rendimiento del impuesto esté cedido a dicha Comunidad Autónoma según la regla que corresponda aplicar en atención a la naturaleza mueble o inmueble del bien que se transmita y del tipo de transmisión lucrativa, mortis causa o inter vivos, de que se trate.
En el supuesto objeto de consulta, se trata de una transmisión lucrativa inter vivos de participaciones en una sociedad, las cuales son bienes muebles. Por tanto, en principio sería aplicable la regla prevista en la letra c) del apartado 2 del artículo 24 transcrito, es decir, que podría resultar aplicable la normativa de la Comunidad Autónoma donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo. Ahora bien, para ello, sería necesario, además, cumplir el requisito establecido en el apartado 5 del precepto, esto es, que el donatario –en este caso, el consultante– haya tenido su residencia habitual en esa Comunidad Autónoma durante los cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo, pues en caso contrario, se aplicará exclusivamente la normativa del Estado.
Sin embargo, en el supuesto consultado, también será necesario tener en cuenta lo dispuesto en el párrafo segundo de la letra b) del transcrito artículo 24.2, ya que el valor de los inmuebles de la sociedad cuyas participaciones se pretende transmitir es superior al 50 por 100 del valor total de su activo, por lo que la transmisión de las participaciones de la sociedad podría estar sujeta a lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. El precepto en cuestión señala que “A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores”. Por tanto, habrá que analizar el contenido de este último precepto para ver si a las participaciones que se pretende donar se le aplica esta regla especial, en cuyo caso, se considerarán bienes inmuebles, o si siguen la regla general de los bienes muebles.
El referido artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, en su redacción actual, introducida por el artículo octavo de la Ley 36/2006, de 28 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE de 30 de noviembre) determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2, letras a) y b):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
2.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
3.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
4.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
Como se puede observar, el artículo 108 de la LMV se refiere a la transmisión de valores, estableciendo una regla general –exención del IVA y del ITPAJD– aplicable a la generalidad de transmisión onerosas de valores, y una regla especial, aplicable a determinadas transmisiones de valores que, aunque formalmente son tales, realmente, dada la composición del activo de la sociedad en cuestión, suponen la transmisión de bienes inmuebles, ya que el activo de tales sociedades está compuesto mayoritariamente por bienes de esa naturaleza o por valores de otras sociedades con un activo de tales características, y, además, el adquirente obtiene el control de dichas sociedades –y, por ello, el de los inmuebles de su activo– o, si ya lo tenía, lo aumenta.
A juicio de este Centro Directivo, la interpretación que debe darse a la regla del artículo 24.2.b), párrafo segundo, según la cual tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la LMV es que tal consideración de bienes inmuebles de los valores donados requiere que se cumplan todos los requisitos necesarios para la aplicación del apartado 2 del artículo 108 de la LMV. Es decir, que la consideración de bienes inmuebles de los valores no sólo no es aplicable a los valores en general, a los que se refiere el apartado 1 del artículo 108, sino que tampoco se aplicará a los valores descritos en el apartado 2 del artículo 108 (“valores de sociedades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España") si, por las características de la operación, no resulta efectivamente aplicable la regla especial del apartado 2 del artículo 108 de la LMV, según la cual será necesario, además, que como resultado de la transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
Por lo tanto, en el caso objeto de consulta, dado que la donación de participaciones que se pretende realizar alcanza sólo el 33 por 100 del capital social, no resultará aplicable la regla prevista en el artículo 24.2.b), de la Ley 21/2001, referida a bienes inmuebles, sino la de la letra c) de dicho artículo y apartado, relativa a bienes muebles. En consecuencia, a la donación de las participaciones sociales al consultante no le resultarán aplicables los beneficios fiscales aprobados por la Comunidad Autónoma de Madrid, dado que la residencia habitual del donatario está en la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha.
Por último, cabe advertir que la aplicación de los beneficios fiscales en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobados por la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha requerirá que el consultante haya tenido su residencia habitual en dicha Comunidad Autónoma durante los cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo, cuestión que no ha especificado en el escrito de consulta.
CONCLUSIONES:
Primera: La donación a una persona física residente en la Comunidad Autónoma de Castilla La Mancha de participaciones en una sociedad se regirá, además de por la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del Estado, por la aprobada por dicha Comunidad Autónoma, siempre que el donatario haya tenido su residencia habitual en ella durante los cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo.
Segunda: No obstante, si los valores donados son de aquellos a los que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, tendrán la consideración de bienes inmuebles, en cuyo caso, además de la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del Estado, resultará aplicable la aprobada por la Comunidad Autónoma en cuyo territorio radiquen los inmuebles de la sociedad cuyos valores se transmiten.
Tercera: Ahora bien, la consideración de bienes inmuebles de los valores requerirá que se cumplan todos los requisitos del artículo 108.2 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, es decir, que será necesario no sólo que se trate de valores de sociedades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, sino, además, que el adquirente obtenga, como resultado de la transmisión o adquisición, una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o que, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 21/2001, art 24.2.b9 y c) y 5, Ley 24/1988, art. 108