La entrega de combustibles y productos de avituallamiento a buques no reúne los requisitos para la exención del artículo 22.3 LVA (que exige que el adquirente sea titular de la explotación del buque), ni para la exención de operaciones en régimen de depósito distinto del aduanero conforme al artículo 24.1.1º LVA (pues la desvinculación del régimen se ha consumado mediante la presentación del modelo 380). Consecuentemente, la operación constituye una entrega sujeta al IVA conforme al artículo 8 LVA, con independencia del transporte directo a los buques, siendo procedente la repercusión íntegra del gravamen al adquirente en los términos del artículo 88.1 LVA.
Hechos
La consultante es una sociedad, titular de un depósito fiscal, que vende productos sujetos a Impuestos Especiales a una empresa que los vende, a su vez, a los titulares de la explotación de buques de los que se explicitan en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. La venta de la consultante se considera que se hace fuera de la situación suspensiva tras la presentación por parte de ésta del modelo 380, aún cuando las mercancías se remiten a los buques desde las propias instalaciones de la titular del depósito, a instancia de sus clientes.
Cuestión planteada
Si la entrega de la consultante está exenta del Impuesto.
Contestación
1. – El artículo 22.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece, que estarán exentas del Impuesto en las condiciones y requisitos establecidos reglamentariamente:
“Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:
1º. Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1º y 2º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
No obstante, cuando se trate de buques afectos a la pesca costera, la exención no se extiende a las entregas de provisiones de a bordo.
2º. Los buques de guerra que realicen navegación marítima internacional, en los términos descritos en el apartado uno”.
La citada Ley en su Anexo Tercero determina cuales son los productos de avituallamiento a los que se refiere el artículo 22.Tres antecitado y entre los que se encuentran los combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico.
De la dicción del apartado Tres de la Ley 37/1992, cabe concluir que la entrega del consultante a sus clientes no estará exenta como operación asimilada a la exportación ya que el adquirente no es titular de la explotación del buque.
Tampoco estará exenta como entrega de un bien en régimen de depósito distinto del aduanero, contemplada en el artículo 24.Uno.1º de la Ley 37/1992 ya que como el consultante comunica, la entrega se realiza fuera de la situación suspensiva, una vez que el propio consultante presenta el modelo 380, declaración-liquidación de la operación asimilada a la importación por la desvinculación de las mercancías del régimen de depósito distinto del aduanero.
Por lo tanto la entrega consultada es una entrega en el sentido del artículo 8 de la Ley del Impuesto, transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes, que estará sujeta y no exenta aún cuando las mercancías se transporten directamente a los buques desde la instalación del consultante.
2. – El artículo 88.Uno de la Ley 37/1992, dispone:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.
Y el apartado Seis del mismo artículo:
“Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”
Por lo tanto la consultante deberá repercutir el Impuesto en las entregas sujetas y no exentas que haga a sus clientes, que no son titulares de la explotación de los buques, y aquellos deberán soportarlo, debiendo dirimirse las posibles diferencias de la procedencia de la repercusión antes los tribunales económico-administrativos.
3. – La letra c) del número 1º del apartado Uno del artículo 94 de la Ley 37/1992, establece que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
“1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
(...)
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado”.
En el caso que los clientes de la consultante realizaran las entregas de los productos en las condiciones legal y reglamentariamente establecidas que permitieran que pudieran acogerse a la exención establecida en el artículo 22.Tres de la Ley 37/1992, los citados clientes tendrían derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas en su adquisición conforme a lo establecido en el artículo 94 de la Ley. También, y en el supuesto al que estamos haciendo referencia, las citadas operaciones se encontrarían entre las operaciones exentas que podrían, en su caso, ser objeto de la devolución a exportadores en régimen comercial, contemplada en el artículo 116 de la Ley del Impuesto, si los clientes de la consultante cumplieran con los demás requisitos legal y reglamentariamente establecidos para este tipo de devoluciones.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 22 Tres