La DGT remite al criterio jurisprudencial consolidado del TJCE para calificar operaciones complejas en IVA: debe analizarse el conjunto de circunstancias económicas y elementos característicos de la operación a fin de determinar si constituye una prestación única (con elemento principal y accesorios que comparten régimen fiscal) o múltiples prestaciones independientes, evitando desgloses artificiales. La tributación por IVA de las subcontrataciones dependerá de que cada prestación subcontratada mantenga carácter accesorio respecto a la prestación principal ejecutada por la consultante, o revista autonomía funcional como servicio distinto.
Hechos
La entidad consultante realiza habitualmente actividades de formación.
Además es "centro examinador autorizado" para la obtención del título expedido por Cambridge Language Assessmentor. En relación con esta actividad la consultante no imparte clases de idiomas con vistas al examen, sino que gestiona de forma íntegra todas las actividades administrativas para la realización del citado examen y obtención del título correspondiente.
Para ello subcontrata con otras empresas (academias de idiomas, o profesores profesionales independientes), que le prestarán servicios de apoyo, vigilancia en el examen, así como la realización de los exámenes orales.
Cuestión planteada
Tributación de las citadas actividades, así como la tributación por IVA de las empresas subcontratadas por la consultante.
Contestación
1.- Resulta relevante a efectos de la contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).“
Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
En el caso planteado en la consulta, la entidad presta servicios de formación diversa, y también es “centro examinador” para la obtención de un título de inglés de reconocido prestigio. Estos últimos servicios no están relacionados con la prestación de los servicios de formación, dado que tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, son servicios consistentes en preparar y gestionar un examen, vigilancia, realización de pruebas etc., pero que no van ligados a una fase previa de enseñanza.
Por ello estos servicios no tienen carácter accesorio respecto de la operación principal de enseñanza, de acuerdo con la definición de este concepto que se da en la sentencia que se ha reproducido parcialmente, sino que se está ante dos servicios independientes y que cada uno tributará según su naturaleza.
2.- En consecuencia con lo anterior, esta Dirección General le informa de que los servicios prestados consistentes en examinar y titular a los alumnos, al margen y con independencia del servicio de formación, es una actividad sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido tributando la misma al tipo general del 21 por ciento. Estos mismos criterios serán de aplicación a las empresas subcontratadas por la consultante para realizar servicios de vigilancia en el examen, así como los exámenes orales.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno- 9º; 90