La sujeción al IVA de un pago anticipado por formalización de pedido depende de si existe transmisión del poder de disposición sobre bienes o prestación de servicios. Un anticipo del 25% no genera per se hecho imponible; este nace únicamente cuando se produce la entrega de bienes (transmisión del poder de disposición) o la prestación de servicios (operación que no sea entrega, adquisición intracomunitaria o importación). El devengo se produce en la fecha de la entrega o prestación, no en el momento del pago anticipado. La calificación dependerá de si la operación subyacente constituye entrega (incluyendo ejecuciones de obra con aportación material >40%) o prestación de servicios (ejecuciones de obra sin dicha característica).
Hechos
Una entidad establecida en Luxemburgo encarga a una empresa establecida en España el montaje y acabado de cierta cantidad de máquinas. La entidad luxemburguesa aporta el 65% de los materiales. Una vez finalizada la construcción las máquinas son transportadas por el empresario luxemburgués a un centro logístico, situado en el territorio de aplicación del Impuesto, para su venta.
Cuestión planteada
Concepto de entrega o prestación de servicios.
Tratamiento de un pago anticipado del 25 por ciento al formalizar el pedido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
2.- El artículo 8 de la misma Ley define el concepto de entrega de bienes del siguiente modo:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.
(…)”.
Por su parte, el artículo 11 de la Ley del Impuesto, que define el concepto de prestación de servicios, dispone en su apartado uno que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por su parte, el artículo 11, apartado dos, número 6º, de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
6º. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.
(…)”.
El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado, entendiéndose que se obtiene un “bien nuevo” cuando los trabajos efectuados por el empresario den lugar a un bien cuya función sea diferente de la de los materiales suministrados por el cliente.
Por otro lado se debe recordar que el Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992 suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Estos supuestos se producirían cuando el empresario aporte todos los materiales o bien cuando los aportados por el cliente sean insignificantes o representen una parte pequeña del producto final. En estos supuestos se produciría, por tanto, una entrega de bienes. En el caso contrario, es decir, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.
En consecuencia, será necesario valorar en cada caso concreto la importancia de los materiales aportados por cada una de las partes intervienes en la operación. De esta forma, si la aportación los materiales por la empresa luxemburguesa al fabricante español representa una parte mayor del valor final del producto respecto de los materiales aportados por el fabricante, cabría entender que la entidad fabricante realiza una prestación de servicios.
Por su parte, en el supuesto que valor de los materiales aportados por el fabricante represente una parte mayor del valor final del producto respecto de los aportados por la entidad luxemburguesa pero inferior a los costes del servicio de producción, también habría que entender que la entidad fabricante realiza una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el caso planteado la entidad consultante aporta el 35 por ciento de los materiales desconociendo la importancia esencial y cualitativa de los mismos para considerar si los mismos constituyen una entrega de bienes o prestación de servicios en los términos anteriormente citados.
3.- Bajo la hipótesis de que la ejecución de obra realizada por la consultante tenga la consideración de prestación de servicios, se debe analizar cuál es el lugar donde se entenderán realizados los mismos de acuerdo con la legislación vigente.
Las reglas aplicables a los efectos de determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
Tratándose de operaciones efectuadas con un empresario o profesional, y a falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios descritos por la consultante, el lugar de realización de tales servicios se contienen en la regla general contenida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 según el cual:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)”
Según se deduce del escrito de consulta el destinatario de los servicios es una entidad que tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que está establecida en un Estado miembro de la Unión Europea distinto de España. Bajo esta hipótesis y de conformidad con el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 citado, tales servicios no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español sino que se entenderán efectuados en el territorio de Luxemburgo tributando a través del mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
Los referidos servicios deberán declararse por la entidad consultante en el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, al ser calificados como prestaciones intracomunitarias de servicios.
4.- No obstante lo anterior, si de conformidad con lo señalado en el punto segundo de esta contestación la ejecución de obra realizada por la consultante tiene la consideración de entrega de bienes, el artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el lugar de realización de las entregas de bienes, dispone en su apartado uno, lo siguiente:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”
De acuerdo con lo anterior, las entregas de maquinaria que la entidad consultante efectúa en territorio de aplicación del Impuesto a una entidad luxemburguesa serán operaciones sujetas al Impuesto, que deberán ser declaradas por la consultante en su declaración-liquidación.
Dichas operaciones no tienen la consideración de entregas intracomunitarias de bienes, sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que no concurren los requisitos contenidos en el artículo 25 de la Ley 37/1992.
5.- En relación con el devengo del Impuesto el artículo 75.Uno de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…).”.
Por su parte, el apartado dos de este mismo artículo 75, dispone que “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(…).”.
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que las cantidades percibidas por la consultante en concepto de anticipo de sus pedidos que constituyen una cantidad a cuenta del precio final de la ejecución de obra calificada como entrega de bienes estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de pago anticipado.
Por el contrario, si la ejecución de obra se calificara como prestación de servicios la operación estaría no sujeta al Impuesto de acuerdo con lo previsto en el apartado 3 de esta contestación por lo que el pago anticipado tampoco originaría el devengo del Impuesto en el territorio de aplicación del Impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11, 68, 69 y 75.dos