El cedente del derecho de opción de compra y del terreno debe rectificar mediante factura rectificativa las cuotas repercutidas en la entrega del terreno, en la medida que inicialmente minuró incorrectamente la base imponible por el importe de la opción de compra. La rectificación procede conforme al artículo 89.1 LIVA cuando se advierta la causa de la determinación incorrecta (inspección), siempre dentro del plazo de cuatro años desde el devengo, y la factura rectificativa debe cumplir los requisitos del artículo 13 RD 1496/2003. El adquirente (consultante) podrá deducir las cuotas rectificadas, sujeto a los requisitos generales de deducción del artículo 17 LIVA.
Hechos
La entidad consultante suscribió un derecho de opción de compra sobre un terreno a través de otra entidad mercantil con otra empresa, ejercitando dicho derecho y adquiriendo el referido terreno. Una actuación de la Inspección tributaria a la empresa cedente y propietaria del terreno determinó que el importe de la opción de compra no minoraba la base imponible de la entrega del terreno, no calificándose su actuación como constitutiva de infracción tributaria.
Cuestión planteada
Procedencia de la rectificación de las cuotas repercutidas por la empresa cedente del derecho de opción de compra y del terreno y deducción por la entidad consultante de dichas cuotas.
Contestación
1.- El artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
El apartado dos del mismo precepto señala que lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres, letra b) del mismo artículo no procederá la rectificación de las cuotas repercutidas cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
En el escrito de consulta se especifica que la actuación de la empresa cedente del derecho de opción de compra y del terreno a la consultante no fue calificada como de infracción tributaria y que las operaciones fueron documentadas en las correspondientes facturas. En consecuencia, dicho empresa vendrá obligada a rectificar las cuotas no repercutidas, al haber considerado inicialmente que el importe de la opción de compra del terreno minoraba la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a la entrega del mismo aunque, como consecuencia de la actuación inspectora, dicho importe no minoraba la base imponible de la entrega del referido terreno. Dicha rectificación habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa que habrá de cumplir la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
A estos efectos, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo, entre otras, la contestación de 23-03-2005, Nº V0454-05, considerar que el computo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado uno, del artículo 89 de la Ley 37/1992 para efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas, ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la citada actuación inspectora hasta que se haya producido su finalización mediante resolución firme.
2.- El artículo 114, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
Por su parte, el apartado dos, número 1º de dicho precepto preceptúa lo siguiente:
“Dos.- La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.”
En consecuencia, ante una rectificación de la cuota repercutida por la empresa cedente del derecho de opción de compra y del terreno a la entidad consultante conforme a lo indicado en el apartado anterior, dicha entidad, destinataria de la operación que la motiva, podrá rectificar la deducción inicialmente practicada en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que se reciba la factura rectificativa o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiera transcurrido un año desde la fecha de expedición de la referida factura de rectificación.
En cualquier caso, la deducción de la cuota rectificada sólo podrá llevarse a cabo con arreglo a las limitaciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto, esencialmente, los recogidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 89