El devengo del ingreso por venta sujeta a condición suspensiva se produce en el ejercicio en que se cumpla la condición (no en la firma de la escritura), aplicable el criterio de imputación por devengamiento conforme al art. 19.1 TRLIS. Las operaciones a plazos no constituyen una opción alternativa voluntaria sino un régimen excepcional cuya aplicación requiere aprobación administrativa previa. La deducción por reinversión se calcula sobre la renta imputada en el ejercicio en que se devengue; el plazo de reinversión de 30 meses corre desde ese devengo, no desde la firma del contrato.
Hechos
La entidad consultante ha realizado la transmisión de las participaciones sociales que tenía en la empresa A. La fecha de la transmisión es el 11 de Diciembre de 2009. En cuanto a la forma de pago se hizo constar en escritura pública lo siguiente:
-A la firma se pagó cierta cantidad.
-Para el importe restante, se acordó su abono en 29 mensualidades iguales y una más por un importe ligeramente superior, más los intereses de demora que se fueran generando.
-No obstante lo anterior, la compradora podría satisfacer a la entidad consultante vendedora de forma anticipada la parte del precio aplazado pendiente de pago.
-El precio tiene la consideración de cierto y determinado.
La eficacia de la compraventa de las participaciones quedó condicionada al íntegro cumplimiento de las siguientes condiciones suspensivas fijadas en la escritura pública:
-El total pago del precio con el calendario de pagos establecido.
-La liberación de la vendedora, y en su caso a sus administradores que hayan actuado como persona física, por parte de la compradora respecto de los avales y garantías que aquélla hubiera prestado a favor de la sociedad, que se efectuará después del total pago del precio y antes de la fecha de formalización.
Cumplidas las condiciones suspensivas y otorgada la compraventa en la fecha de formalización, los efectos de la compraventa se retrotraerán al momento de la constitución de las mismas.
Cuestión planteada
1) En primer lugar, se plantea cuando se devengará el ingreso procedente de la venta, hasta que no se cumpla la condición suspensiva, es decir, dentro de 30 meses desde la firma, o bien el 11 de Diciembre de 2009, fecha de constitución de la compraventa en la escritura pública.
2) En ese caso, debido a que la forma de pago supone que entre el primer y último cobro transcurre un período superior a un año, si cabría la imputación como una operación a plazos.
3) Si finalmente el comprador, voluntariamente pagara en menos de un año a contar desde el 11 de Diciembre de 2009, tal y como está pactado, si se imputaría todo el beneficio en dicho momento.
4) En cualquier caso, se plantea si puede el contribuyente optar por aplicar el criterio de operaciones a plazos imputando el beneficio a medida que se van recibiendo los cobros.
5) Cual sería la incidencia en la aplicación de la deducción por reinversión. En concreto, para el caso de que se imputara en el año 2013, al cumplir la condición suspensiva, si se tendría que esperar a invertir 30 meses ya que hasta ese momento no se imputaría la renta en el Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece lo siguiente:
“(..).
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Siguiendo lo dispuesto en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio, “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o cobro.”
Dicho principio está recogido en el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS a cuyo tenor:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquél en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un periodo impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En el caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
No obstante, dadas las circunstancias de la operación a que se hace referencia en la consulta, es necesario conocer el tratamiento contable que debe aplicarse a la operación.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre y que entró en vigor el 1 de Enero de 2008, establece en la norma de registro y valoración 9ª “Instrumentos financieros” lo siguiente:
“(..)
2.9 Baja de activos financieros.
Conforme a lo señalado en el Marco Conceptual, en el análisis de las transferencias de activos financieros se debe antever a la realidad económica y no sólo a su forma jurídica ni a la denominación de los contratos.
La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, en circunstancias que se evaluarán comparando la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario de los flujos de efectivo netos del activo transferido.
(..)
Si la empresa no hubiese cedido ni retenido sustancialmente los riesgos y beneficios, el activo financiero se dará de baja cuando no hubiese retenido el control del mismo, situación que se determinará dependiendo de la capacidad del cesionario para transmitir dicho activo.(..)
Cuando el activo financiero se dé de baja, la diferencia entre la contraprestación recibida neta de los costes de transacción atribuibles, considerando cualquier nuevo activo menos cualquier pasivo asumido,, y el valor en libros del activo financiero, más cualquier importe acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimonio neto, determinará la ganancia o la pérdida surgida al dar de baja dicho activo, y formará parte del resultado del ejercicio en que ésta se produce.
(..).”
En el presente caso, dado que el consultante manifiesta que durante el período de suspensión conserva la cualidad de socio a efectos de los derechos económicos y políticos, la ganancia o la pérdida se contabilizará cuando se hayan transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes.
El ingreso o gasto se imputará en su totalidad en el período impositivo en el que se produzca la transmisión de la propiedad de las acciones objeto del contrato formalizado por la consultante, al comprador de los bienes. Es decir, se establece la necesidad de que se hayan transmitido los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, para poder registrar el correspondiente ingreso, así como la necesidad de que la empresa vendedora no retenga el control ni la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad. Así, el artículo 609 del Código Civil establece: “La propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.” Añadiendo el artículo 1462 del mismo Código Civil lo siguiente: “Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder o posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”
En el presente caso, la compraventa celebrada y formalizada en escritura pública queda supeditada al cumplimiento de una condición suspensiva, de acuerdo con los datos que se derivan de la consulta, no se devengará el ingreso hasta que se cumpla la condición suspensiva, es decir, dentro de 30 meses desde la firma del contrato. En efecto, la compraventa no se realizará con la mera formalización del contrato, sino que es necesario que haya una transmisión de los elementos patrimoniales objeto del contrato, en este caso de las acciones al comprador de los mismos. En consecuencia, no puede considerarse como ingreso los pagos realizados antes de cumplirse la condición suspensiva que tendrán la consideración de anticipo, no siendo de aplicación por tanto, la imputación como una operación a plazos.
En relación a la cuestión de la aplicación de la deducción por reinversión hay que señalar lo siguiente:
El artículo 42 establece:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo de general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión en los términos y requisitos de este artículo.
(..)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(..).
6. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.(..)”
En consecuencia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 42 arriba reproducido la reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de puesta a disposición de las acciones y los tres años posteriores. La puesta a disposición de las acciones será una vez cumplida la condición suspensiva, y satisfacerse el pago de las 30 mensualidades señaladas en el contrato de compraventa. El pago de la última mensualidad se realizaría en Junio del año 2012, fecha en la que se pondrán a disposición del comprador las acciones, por tanto la reinversión podrá realizarse entre el año anterior a dicha puesta a disposición o en los tres años posteriores.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 19