El tipo reducido del 8% es aplicable a obras de renovación y reparación en viviendas cuando concurren tres requisitos: (i) destinatario persona física no empresario o comunidad de propietarios; (ii) construcción/rehabilitación anterior al menos dos años; (iii) materiales aportados por el ejecutor no excedan el 33% de la base imponible. La DGT considera "materiales aportados" todos los bienes corporales incorporados físicamente al edificio (ladrillos, yeso, arena, etc.), siendo determinante que su coste no supere el umbral del 33%; en caso contrario, resulta de aplicación el tipo general del 18%.
Hechos
Una empresa de albañilería realiza la reforma de la cochera-almacén de una vivienda unifamiliar para el propietario de la misma. Manifiesta que el coste de los materiales es inferior al 33 por ciento de la base imponible de la operación.
Cuestión planteada
Si es aplicable el tipo reducido a las obras de renovación y reparación reseñadas.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/l992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 15º, de la Ley 37/1992, en su redacción a partir del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas de impulso para la recuperación económica y el empleo (BOE del 13), dispone que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
“a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación.”.
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 33 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 8 por 100.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.
Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 18 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
2.- En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
a) Se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992, las ejecuciones de obra realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, lo que incluye las obras de reparación y renovación de la propia vivienda unifamiliar en su conjunto, de los garajes situados en el propio edificio o en la superficie o el subsuelo de la misma parcela en la que se halle la vivienda, así como anexos, trasteros etc, que formen parte de dicha vivienda. Por tanto, se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a dichas ejecuciones de obra siempre que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
Sin embargo, no tendrán la consideración de obras de reparación y renovación a que se refiere el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992, las ejecuciones de obra realizadas en una parcela distinta a aquélla en la que se alza la vivienda correspondiente.
b) En cuanto a la condición del destinatario de las obras, la calificación de una ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido.
A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín oficial del Estado del 31), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
c) En cuanto al coste de los materiales aportados, hay que señalar que los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios serán todos los necesarios para llevar cabo las obras de renovación o reparación correspondientes, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.
Por lo tanto, si en las obras consultadas la aportación de materiales supera el límite del 33 por ciento referido, el tipo aplicable sería el general del 18 por ciento. En caso contrario y si se cumplen las restantes condiciones señaladas en el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992, las obras de renovación objeto de consulta tributaran al tipo impositivo del 8 por ciento.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90, 91-Uno-2-15º