La deducción por inversión en vivienda habitual fue suprimida a partir de 1 de enero de 2013. No obstante, la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF permite mantenerla si se cumplen dos requisitos acumulativos: (i) adquisición o satisfacción de cantidades para construcción antes de 1 de enero de 2013, y (ii) haber practicado la deducción en algún período anterior a esa fecha. La regularización de 2012 mediante declaración complementaria antes del 1 de julio de 2017 es procedente para acreditar que se practicó la deducción originariamente, habilitando así el derecho a continuar aplicándola en períodos posteriores bajo el régimen transitorio, con independencia de que la residencia habitual se iniciara más allá de los doce meses iniciales.
Hechos
El consultante viene manteniendo desde 2009 su residencia habitual en la vivienda que adquirió en 2005. En ningún ejercicio ha practicado la deducción por inversión en vivienda habitual. En particular, durante los ejercicios 2009 a 2012 no presentó autoliquidación por el IRPF al no estar obligado a ello.
Cuestión planteada
A. Si la vivienda ha llegado a alcanzar la consideración de vivienda habitual, aun comenzar a residir en ella por un período superior a tres años con posterioridad a los primeros doce meses desde su adquisición.
B. Si, de tener derecho a practicar la deducción, puede regularizar antes del 1 de julio de 2017 la declaración por el IRPF correspondiente al ejercicio 2012, el primero en orden de antigüedad no prescrito.
C. Si, en base a ello, puede continuar practicando la deducción por aplicación de la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto.
Contestación
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…).”
Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para, entre otros, aquellos contribuyentes que hubieran adquirido jurídicamente su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual; igualmente, podrán seguir aplicándola aquellos que hubiesen satisfecho cantidades por la construcción de su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 68.1 de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012 establece, en su número 1º, la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
De dicho precepto se desprende que la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual requiere la concurrencia en el contribuyente, sin perjuicio de los supuestos en que exista discapacidad, de dos requisitos: adquisición, aunque sea compartida, de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, se regula en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto el cual, entre otros, dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.”
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.” (Artículo 54.2 del RIRPF).
La vivienda habitual se configura, por tanto, desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años. Esta residencia continuada supone una utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.
Con la normativa vigente a 31 de diciembre de 2012, constituyéndose la vivienda en la residencia habitual del contribuyente, en los términos que establece el artículo 54 del RIRPF, con posterioridad a los doce primeros a su adquisición jurídica, este tiene derecho a practicar la deducción por las cantidades satisfechas por su adquisición desde el momento en el que comienza a residir de forma habitual en ella, llegando a consolidar dichas deducciones a partir de alcanzar una permanencia ininterrumpida en la misma de tres años desde entonces.
En base a ello:
A. En el presente caso, según manifiesta el consultante, la vivienda que adquirió en 2005 comenzó a constituir su residencia habitual a partir del 31 de marzo de 2009 de forma continuada hasta el presente.
Siendo así, -cumpliendo con la normativa vigente en cada momento- pudo haber iniciado la práctica de la deducción con la primera cantidad satisfecha a partir de la fecha de 2009 en el que comienza a residir de forma habitual en la vivienda objeto de consulta, consolidando el conjunto de las deducciones practicadas a partir de cumplirse los tres años de permanencia desde aquella fecha.
B. Al no haber practicado la deducción en ninguno de los ejercicios a los que ha tenido derecho, en concreto los ejercicios fiscales de 2009 a 2012, mediante autoliquidación del IRPF, dentro de los períodos voluntarios correspondientes, debido a no estar obligado a presentarla, el consultante podrá regularizar su situación tributaria siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años del derecho correspondiente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
C. En cuanto a la posibilidad de poder acogerse a lo establecido en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, constituyendo la vivienda en cuestión la habitual del consultante desde 2009, el régimen transitorio le será de aplicación siempre que cumpla con el requisito de haber practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013; en tal caso, podrá continuar practicando la deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 2013, conforme a los requisitos establecidos en dicho régimen transitorio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª
Ley 58/2003 Art. 66
RD 439/2007 Arts. 54.1, 54.2