La sujeción al IVA de la prestación de servicios requiere que se localice en territorio español conforme a las reglas de los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992. Aplicar la regla general del artículo 69.1.1º si el destinatario es empresario/profesional con sede, establecimiento permanente o domicilio en España (independientemente de dónde radique el prestador); aplicar el artículo 69.1.2º si el destinatario no es empresario y el prestador tiene sede o establecimiento permanente en España. Alternativamente, si los servicios se refieren a bienes inmuebles (artículo 70.1.1º: arrendamiento, servicios técnicos de obra, gestión inmobiliaria), localizar en España donde radique el inmueble. El sujeto pasivo será el empresario prestador salvo supuestos especiales de inversión del sujeto pasivo.
Hechos
La mercantil consultante ha sido subcontratada por una entidad española para la realización de trabajos de excavación de un campo de golf situado en Francia. Ninguna de las dos entidades se encuentra establecida en territorio francés.
Cuestión planteada
Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, sujeto pasivo de la misma.
Contestación
1.- Para que los servicios objeto de consulta queden sujetos a tributación en el territorio de aplicación del Impuesto es necesario que, conforme a las reglas de localización de servicios, se entiendan realizados en dicho territorio.
En este sentido, los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de los servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).
De esta forma, con carácter general el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, establece en relación a las reglas de localización lo siguiente:
“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
2.- Por otra parte, el artículo 70.Uno.1º de la Ley determina que también se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto, los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.
En relación con la calificación de los servicios objeto de consulta, consistentes en trabajos de excavación de un campo de golf situado en Francia, hay que tener en cuenta lo establecido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 7 de septiembre de 2006, asunto C-166/05, Heder Rudi Gmbh, planteada en relación con la localización de las cesiones de derecho de pesca, adquiridos por una empresa alemana a una austriaca para su reventa a adquirentes situados en otros Estados Miembros.
El Tribunal en los puntos 21 a 26 manifiesta lo siguiente:
“21 Los derechos de pesca como los adquiridos y revendidos por Heger pueden ejercerse en ciertas zonas bien determinadas del curso de agua en cuestión. Estos derechos, que no se refieren a las masas de agua que fluyen por el río, renovándose continuamente, sino a determinadas zonas geográficas en las que se permite su ejercicio, se vinculan, por tanto, a una superficie cubierta de agua que está delimitada de manera permanente.
22 En consecuencia, debe considerarse que las zonas del río a las que se refieren estos permisos de pesca son bienes inmuebles en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva.
23 Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une el servicio en cuestión a estos bienes inmuebles es suficiente. El sistema del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.
24 Por lo tanto, sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.
25 Los derechos de pesca objeto del litigio principal sólo pueden ejercerse en relación con el río de que se trata y en las zonas de éste que se mencionan en los permisos. Por lo tanto, el propio curso de agua es un elemento constitutivo de los permisos y, por ende, de la cesión de los derechos de pesca. Si una prestación de servicios, como la controvertida en el asunto principal, se concreta en la cesión de un derecho de uso sobre un bien que consiste en un río, este inmueble es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación. Además, el lugar en el que se sitúa el inmueble coincide con el lugar de consumo final del servicio.
26 De todo lo anterior resulta que existe una relación lo suficientemente directa entre la cesión de los derechos de pesca y las zonas del curso de agua a las que se refieren. Por consiguiente, un servicio como el prestado por Heger se refiere a un bien inmueble en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva.”.
De lo anterior se pone de manifiesto que, aunque la aplicación de la regla espacial relativa a los servicios relaciones con bienes inmuebles no puede hacerse extensible a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, en el caso planteado, los trabajos de excavación para la construcción de un campo de golf situado en Francia si se encuentra vinculado directamente y de una forma central e indispensable con el propio inmueble, campo de golf al que se refieren, con lo que tendría la consideración de un servicio relacionado con un bien inmueble que se entenderá localizado en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el campo de golf se encuentre situado en dicho territorio.
Por tanto, tratándose de servicios relacionados con un inmueble situado en Francia no quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de su tributación en Francia.
3.- Debe tenerse en cuenta que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto armonizado a nivel comunitario de conformidad con lo establecido en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, de aplicación, por tanto, en todos los Estados miembros de la Unión Europea de acuerdo con sus propias legislaciones nacionales.
En consecuencia, corresponde a las autoridades tributarias francesas, de conformidad con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable en dicho Estado miembro, la determinación de la tributación de la operación y, en particular, el sujeto pasivo deudor del Impuesto en dicho territorio.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69-1º y 70-Uno-1º-