La aplicación de la reducción del 95% en la base imponible del ISD por donación de participaciones empresariales requiere cumplimiento simultáneo de tres condiciones: (i) que el donante tenga 65 años o más o esté en incapacidad permanente; (ii) que cese en funciones de dirección ejecutiva si las ejercía; (iii) que el donatario mantenga durante 10 años tanto la adquisición como la exención en patrimonio, sin realizar actos de disposición o maniobras societarias que causen minoración sustancial del valor. El incumplimiento de cualquiera de estas condiciones genera obligación de pago del impuesto diferido más intereses de demora.
Hechos
El consultante es titular junto con sus padres y su hermana del 100 por cien de las participaciones en una sociedad limitada dedicada a la actividad de promoción inmobiliaria y alquiler de edificaciones. La entidad cuenta para el ejercicio de dichas actividades con una plantilla de 9 trabajadores. La hermana del consultante realiza las funciones de dirección efectiva de la sociedad, percibiendo por ello una remuneración que supone el 100 por cien de sus rendimientos netos del trabajo y actividades empresariales y profesionales.
Los padres del consultante, que no ejercen funciones de dirección en la entidad, tienen la intención de donar a sus hijos parte de sus participaciones en la entidad, el padre, y la totalidad de las mismas, la madre.
Cuestión planteada
Cumplimiento de las condiciones previstas en el artículo 20.6 de la Ley 19/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para aplicar la reducción del 95 por ciento de la base imponible en la donación planteada.
Contestación
En relación con la cuestión planteada, este centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece lo siguiente:
" Artículo 20. Base liquidable.
(…).
6. En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.".
La aplicación de la reducción exige, por tanto y como condición “sine qua non”, la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio para el donante y el mantenimiento de la misma por el donatario. En ese sentido, el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio), en adelante LIP, que lo regula, establece la exención en los términos siguientes:
"Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…).
Ocho.
Uno. (…).
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora."
Por lo tanto, para determinar si el consultante podría aplicar la reducción regulada en el artículo 20.6 de la LISD en las donaciones planteadas en escrito de consulta habría que analizar el cumplimiento de los requisitos previstos en dicho artículo. En el escrito de consulta no se incluye información sobre el cumplimiento del requisito previsto en la letra a), es decir, que los donantes tuviesen sesenta y cinco o más años o se encontrasen en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez. Sí que se entendería cumplido el requisito previsto en la letra b), puesto que ninguno de los donantes viene realizando funciones de dirección en la entidad, y habría de cumplirse el requisito previsto la letra c), relativo a la obligación del donatario de mantener lo adquirido durante un plazo de 10 años.
Asimismo, como se ha señalado, la aplicación de la reducción está condicionada a la previa exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio y a que el donatario mantenga esta exención. Para que los titulares de las participaciones puedan aplicar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio se deben cumplir las condiciones previstas en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
En cuanto al cumplimiento de la primera de las condiciones, se debe determinar si la entidad no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Según el apartado a) del artículo 4. Ocho. Dos. de la LIP, se entenderá que la entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica, cuando, durante más de 90 días, más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a actividades económicas, en los términos previstos en la LIP. El precepto transcrito remite pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento está o no afecto a ella. En este sentido, y en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, delimita cuando esta actividad constituye una actividad económica, estableciendo lo siguiente: “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Por lo tanto, para que la actividad de arrendamiento de inmuebles realizada por la entidad pueda considerarse como actividad económica, a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, será preciso que se cumpla el requisito previsto en el artículo 27.2 de la LIRPF, es decir, la existencia, para la llevanza de la gestión de esta actividad, de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Según la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad cuenta con una plantilla de 9 trabajadores para el ejercicio de sus actividades (promoción inmobiliaria y arrendamiento de edificaciones), pero no se precisa si para la gestión de la actividad de arrendamiento cuenta con un empleado con contrato laboral y a jornada completa, por lo que no se puede determinar si la actividad de arrendamiento constituye una actividad económica a efectos del cumplimiento del primero de los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la LIP.
Por último, de acuerdo con la información facilitada por el consultante, el requisito previsto en el apartado c) del Artículo 4. Ocho Dos de la LIP, relativo al ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, se entenderá cumplido en el grupo de parentesco, formado por los padres y los dos hijos, en la medida en que uno de los hijos (hermana del consultante) ejerce estas funciones directivas, percibiendo por ello una remuneración que representa más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
CONCLUSIONES:
Primera: Para determinar si el consultante podría aplicar la reducción regulada en el artículo 20.6 de la LISD en las donaciones planteadas en escrito de consulta habría que analizar el cumplimiento de los requisitos previstos en dicho artículo.
Segunda: En el escrito de consulta no se incluye información sobre el cumplimiento del requisito previsto en la letra a), es decir, que los donantes tuviesen sesenta y cinco o más años o se encontrasen en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez. Sí que se entendería cumplido el requisito previsto en la letra b), puesto que ninguno de los donantes viene realizando funciones de dirección en la entidad, y habría de cumplirse el requisito previsto la letra c), relativo a la obligación del donatario de mantener lo adquirido durante un plazo de 10 años.
Tercera: Asimismo, la aplicación de la reducción está condicionada a la previa exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio y a que el donatario mantenga esta exención, para lo que se deben cumplir las condiciones previstas en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
Cuarta: Para que la actividad de arrendamiento de inmuebles realizada por la entidad pueda considerarse como actividad económica, a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, será preciso que se cumpla el requisito previsto en el artículo 27.2 de la LIRPF, es decir, la existencia, para la llevanza de la gestión de esta actividad, de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. En la información facilitada en el escrito de consulta no se precisa esta cuestión, por lo que no se puede determinar si la actividad de arrendamiento constituye una actividad económica a efectos del cumplimiento del primero de los requisitos previstos en el apartado a) del artículo 4.Ocho. Dos de la LIP.
Quinta: Por último, el requisito previsto en el apartado c) del Artículo 4. Ocho Dos de la LIP se entenderá cumplido en el grupo de parentesco, en la medida en que la hermana del consultante ejerce las funciones directivas percibiendo por ello una remuneración que representa más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Dos . Ley 29/1987 art. 20-6