La DGT descarta pronunciarse sobre la conveniencia de formalizar operaciones con sociedades civiles por exceder competencias (autonomía de voluntad regulada por Derecho Civil), pero condiciona su efectos fiscales al respeto de los límites inherentes a esa autonomía: los actos deben ajustarse a buena fe y no constituir abuso de derecho conforme a CC 7, descartándose efectos tributarios en operaciones que estructuren arbitrariamente la carga fiscal con independencia de su forma jurídica.
Hechos
La entidad consultante está constituida por un único socio, y se pretende ampliar la actividad de la empresa a la construcción y fábricas de pienso, especialmente en lo referido a la calderería, así como a los trabajos de promoción y construcción inmobiliaria, siendo en la actualidad la actividad principal de la misma la prestación de servicios de asesoramiento fiscal, inmobiliario, laboral y mercantil.
El socio de la entidad consultante, pretende constituir con otros socios dos sociedades civiles que se dedicaran a:
-El montaje de las instalaciones fabricadas de calderería y fábricas de piensos, bajo el epígrafe 504.8.
-A la ejecución de las pequeñas obras de albañilería, según el epígrafe 501.3 del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Dichas sociedades se pretende que tributen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas bajo la modalidad de la Estimación Objetiva y en el Régimen Simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Las sociedades civiles emitirán facturas a la entidad consultante por los trabajos realizados, ya que toda la clientela será en exclusiva de la entidad consultante.
Cuestión planteada
Se plantean diversas cuestiones en relación a las operaciones a efectuar entre la entidad consultante y las sociedades civiles que se pretenden constituir.
Contestación
El artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, regula las fuentes del ordenamiento tributario. En concreto, el apartado 2 de dicho precepto determina que:
“2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.”.
Ello hace que se deba acudir al Derecho Civil como derecho común.
Así, el artículo 1255 del Código Civil, en adelante CC, señala que:
“Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las Leyes, a la moral, ni al orden público.”.
Dicho precepto sanciona el principio de autonomía de la voluntad.
En consecuencia, no puede existir por este Centro Directivo un pronunciamiento sobre la eventualidad de la realización o no de los negocios jurídicos que se indican en la consulta, ya que se encuadra en un ámbito que excede de sus competencias al incluirse en el libre ejercicio de la autonomía de la voluntad del consultante.
No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que dicha autonomía de la voluntad está limitada en la medida en que incida en la relación jurídico-tributaria, en la que existe una preeminencia de la Hacienda Pública en virtud de la especial protección del deber de contribuir del artículo 31 de la Constitución, jugando los límites consustanciales que a dicha autonomía impone el Derecho Común.
De manera que la realización, en su caso, de los negocios jurídicos citados en la consulta debe respetar el principio de buena fe y no implicar un abuso de derecho. En este sentido, debe recordarse que el artículo 7 del CC señala que:
“1. Los derechos deberán ejercitarse conforme a las exigencias de la buena fe.
2. La Ley no ampara el abuso del Derecho o el ejercicio antisocial del mismo. Todo acto u omisión que por la intención de su autor, por su objeto o por las circunstancias en que se realice sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho, con daño para tercero, dará lugar a la correspondiente indemnización y a la adopción de las medidas judiciales o administrativas que impidan la persistencia en el abuso.”.
Por otro lado, deben tenerse en cuenta como elementos limitadores la propia Ley, la moral y el orden público señalados en el artículo 1255 del Código Civil.
En consecuencia, la formalización de los negocios jurídicos señalados en la consulta en la medida en que estructuraran la actividad económica en aras de una distribución arbitraria de la carga fiscal no pueden ni deben tener incidencia en el ámbito fiscal, habida cuenta del principio de buena fe, en tanto en cuanto pudiese constituir un abuso de derecho y una eventual vulneración de la Ley.
En conclusión, si bien los negocios jurídicos pueden ser adoptados en ejercicio de la autonomía de la voluntad no pueden ser utilizados como un mero instrumento para disminuir la carga fiscal, pudiendo no ser sus efectos oponibles ante la Administración tributaria, en coherencia con el principio general regulado en el artículo 17.4 de la LGT. Este precepto señala que:
“4. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”.
Todo lo anterior es conforme con la doctrina expresada por este Centro Directivo en su consulta vinculante con número de referencia V1718-10, de 27 de julio.
Por otra parte, es necesario señalar que todo lo anterior no excluye, en su caso, la eventual aplicación del artículo 15 de la LGT que señala que:
“1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta Ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones.”.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hay que señalar lo siguiente:
Con carácter previo, debe señalarse que aunque se carece de datos para valorar la inclusión de las actividades específicamente realizadas por las sociedades civiles en el régimen de estimación objetiva, en cualquier caso la fabricación de piensos no constituye una de las actividades a las que resulta aplicable dicho método, de acuerdo con lo establecido en la Orden EHA/3036/2010, de 25 de Noviembre, por la que se desarrollan para el año 2011 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido ( BOE de 30 de Noviembre).
En relación con la cuestión consultada debe señalarse que se manifiesta únicamente que uno de los socios de las sociedades civiles sería el socio de la sociedad limitada, que no se identifica, por lo que se desconoce si los socios de las sociedades civiles son personas físicas o jurídicas, lo que impide determinar el régimen tributario aplicable a dichas entidades.
En cualquier caso debe indicarse que el hecho de que los clientes de las sociedades civiles de nueva creación coincidan o provengan de los de la sociedad de responsabilidad limitada no implica por sí mismo que las sociedades civiles estén transmitiendo un derecho o prestando un servicio a la sociedad de responsabilidad limitada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de Diciembre.