Las comunidades de propietarios carecen de la condición de empresarias para IVA (art. 5 LIVA) cuando su actividad se limita al mantenimiento y distribución de gastos de elementos comunes. Sin embargo, quien explota comercialmente un parking (sea la comunidad o un tercero) mediante prestaciones de servicios de aparcamiento a cambio de contraprestación onerosa realiza actividad empresarial sujeta a IVA, independientemente de que sea copropietario. La exención no es aplicable salvo acuerdo de voluntades expresos de exención (art. 20.1º LIVA). La cesión de derechos de aparcamiento entre copropietarios constituye operación sujeta cuando hay contraprestación y ordenación empresarial del activo.
Hechos
La consultante es una Comunidad de propietarios de un edificio que consta de 64 plazas de aparcamiento en proindiviso, correspondiendo a 58 personas físicas y jurídicas con distintos porcentajes de participación. Las plazas no están asignadas a cada comunero, realizándose los aparcamientos por los empleados de la comunidad. Los gastos de mantenimiento y administración son sufragados por los copropietarios en proporción a su titularidad. Los estatutos de la Comunidad establecen que las cuotas de participación de cada propietario serán las que correspondan a su participación en la copropiedad, sirviendo de módulo para determinar la participación en las cargas y beneficios por razón de la comunidad. Igualmente los estatutos permiten la cesión o arrendamiento de los derechos de uso de los copropietarios a terceros y la posibilidad de arrendamiento o cesión de uso por la Comunidad a través de su Presidente y del Administrador, de las plazas que queden libres. En virtud de lo expuesto, la Comunidad pretende arrendar a terceros las plazas que queden libres por la rotación de los vehículos o por no usarlas los propietarios en horas determinadas.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de la explotación del parking, en especial, las siguientes cuestiones:
1. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, sujeción: de los servicios de aparcamiento prestados a terceros, a los copropietarios y a terceros a los copropietarios que les hayan cedido sus derechos y de la cesión de los derechos de un copropietario a un tercero.
2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, naturaleza de las rentas a atribuir a todos los copropietarios.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el apartado uno y dos del artículo 5 de la misma Ley dispone que “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…).
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Finalmente, el artículo 84, apartado tres, de la Ley 37/1992 preceptúa que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
Las comunidades de propietarios, con carácter general, no reúnen los requisitos establecidos por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para atribuirles la condición de empresarios o profesionales. Es criterio reiterado de este Centro Directivo que la actividad que realizan, que se concreta en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para el mantenimiento, utilización, funcionamiento, etc., de los bienes, elementos, pertenencias y servicios comunes, y en la distribución de los gastos efectuados por tal concepto entre los miembros de la misma, no constituye una actividad de carácter empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Dichas comunidades tienen, por tanto, la condición de consumidores finales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiendo repercutir dicho Impuesto sobre los comuneros con ocasión del cobro de las derramas que efectúan a los mismos, ni deducir las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de bienes o servicios.
En este mismo supuesto también estarán los terceros a quienes los comuneros ceden las plazas, por lo que no deberá repercutir la comunidad cuota alguna del Impuesto a los mismos en las condiciones señaladas en el párrafo anterior, sin perjuicio de la posible sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión de sus derechos que hicieron los comuneros a estos terceros.
Sin embargo, este criterio general no obsta para que dichas comunidades de propietarios puedan efectivamente desarrollar actividades empresariales a título oneroso adquiriendo, por ello, la condición de sujetos pasivos del Impuesto. Así, estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento a terceros, por la Comunidad consultante, de las plazas que queden libres bien por la rotación de los vehículos o por no usarla el titular en horas o periodos determinados.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
De acuerdo con la información facilitada, la Comunidad consultante es propietaria de diversos plazas de garaje en proindiviso.
A dicho respecto, debe tenerse en cuenta que la copropiedad de bienes inmuebles implica la existencia de una comunidad de bienes entre los distintos copropietarios por aplicación de lo establecido en el artículo 392 del Código Civil, que dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece «pro indiviso» a varias personas”.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes y demás entidades a las que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria no constituyen contribuyentes del Impuesto, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. Añade el artículo 88 de la LIRPF que “las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros”.
En aplicación del artículo 89.1.1º de la LIRPF, las rentas obtenidas por la entidad en régimen de atribución de rentas se determinarán con arreglo a las normas del IRPF en aquéllos casos como el presente en el que los partícipes son personas físicas y sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, tributando estos últimos en su Impuesto sobre Sociedades por la renta atribuida, calculada en los términos referidos.
En consecuencia, a efectos de determinar dichas rentas y al no constar el cumplimiento de los requisitos establecidos para la consideración de la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica por el artículo 27 de la LIRPF, consistentes en la existencia para su gestión de persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 21 de la LIRPF, que dispone:
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.
(…).
2. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:
a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
(…).”.
De acuerdo con lo expuesto, para la determinación del rendimiento neto del arrendamiento de plazas de garaje a terceros, la Comunidad computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deban satisfacer los arrendatarios de las plazas de garaje, siendo deducibles los gastos incurridos por la Comunidad conforme a lo establecido en el artículo 23 de la LRPF, en la parte de los mismos que corresponda atribuir a dichos arrendamientos, ya que el carácter necesario de los gastos deducibles para la obtención de los rendimientos correspondientes al arrendamiento, determina que los gastos deducibles sean únicamente la parte de los gastos que, pudiendo imputarse a los arrendamientos, corresponda proporcionalmente a la parte de los inmuebles que se encuentran arrendados y en función del tiempo en que se encuentren arrendados, al destinarse parte del inmueble a su uso por los propios comuneros y no al arrendamiento.
En cuanto a la atribución a los comuneros del rendimiento neto así calculado, la participación de éstos en los beneficios y cargas de la Comunidad, es proporcional a sus respectivas cuotas de participación, atendiendo a lo establecido en los estatutos.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992. LIVA. Artículos 4, 5 y 84.3.
Ley 35/2006. LIRPF. Arts. 8.3, 21, 22, 23, 29 y 89.
Real Decreto 439/2007. RIRPF. Artículo 22.