La fundación consultante, calificada como entidad sin fines lucrativos conforme a la Ley 49/2002, quedará exenta de IS por las rentas derivadas de la prestación de servicios de asistencia geriátrica, siempre que tales servicios se desarrollen en cumplimiento de su objeto específico (art. 7.1.b) L49/2002). Esta exención comprende tanto los servicios prestados directamente como los subcontratados a terceros cuando constituyan actividades auxiliares o complementarias de la asistencia a la tercera edad. La condición determinante es que la fundación cumpla con la totalidad de requisitos del art. 3 L49/2002 para mantener su condición de entidad sin fines lucrativos y que acredite que las explotaciones económicas se desarrollan en cumplimiento de su finalidad estatutaria.
Hechos
La consultante es una fundación entre cuyos fines se encuentran "gestionar los recursos humanos, materiales y económicos necesarios para dotar a su localidad de instalaciones y equipos asistenciales que puedan prestar servicios de atención geriátrica integral a las personas de mayor edad…. Tutelar el funcionamiento de los centros y servicios asistenciales que puedan crearse o participarse."
Para llevar a cabo dichos fines, la consultante está construyendo un edificio que albergará una residencia de mayores y un centro de día. Una vez en funcionamiento, los servicios prestados, bien directamente bien a través de otras personas o entidades especializadas, se cobrarán en función de la capacidad económica de los usuarios, repercutiendo, en su caso, las correspondientes facturas con IVA.
La fundación consultante no va a solicitar, por el momento, el reconocimiento de entidad o establecimiento privado de carácter social, a efectos de lo dispuesto en el artículo 6 del RIVA.
Cuestión planteada
Cuál sería la tributación de los servicios prestados por la consultante, directamente o subcontratados a terceros, a efectos del Impuesto sobre Sociedades y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades:
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.
En particular, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 3.1 de la Ley 49/2002, las entidades sin fines lucrativos deben perseguir fines de interés general, como pueden ser, entre otros, fines de asistencia social. Por tanto, dado que la fundación consultante tiene como finalidad la prestación de servicios de atención geriátrica integral a personas de mayor edad, cabe considerar que dicha fundación persigue fines de interés general, por lo que cumpliría con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 de la Ley 49/2002.
Adicionalmente, si la fundación consultante cumpliese con los restantes requisitos contenidos en el artículo 3 del mencionado texto legal, tendrá la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley 49/2002, pudiendo optar por el régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley y ser beneficiaria del mecenazgo.
En cuanto al contenido del régimen fiscal especial, el artículo 6.4º de la Ley 49/2002 de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, establece:
“Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
(…)
4º. Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 7, apartado 1 letra b), de la Ley 49/2002 establece que:
“Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:
Las explotaciones económicas de prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social, así como los de asistencia social e inclusión social que se indican a continuación, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de aquéllos, como son los servicios accesorios de alimentación, alojamiento o transporte:
(…).
Asistencia a la tercera edad.”
Por ello, dado que los servicios de asistencia geriátrica que va a prestar la consultante estarían encuadrados en la letra b) del artículo 7.1 de la Ley 49/2002, las rentas derivadas de la prestación de dichos servicios, con independencia de que sean prestados directamente o a través de terceros, estarían exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades siempre y cuando la consultante hubiese optado por la aplicación del régimen fiscal especial con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 49/2002.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno, letra a) de la misma Ley señala que se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Estos preceptos son de general aplicación y, por tanto, también a las fundaciones sin ánimo de lucro, que tendrán la condición de empresarios o profesionales en la medida en que ordenen un conjunto de medios de producción materiales y humanos por su propia cuenta con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Efectivamente, la fundación consultante realizará una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en lo que se refiere a la atención de mayores. No obstante, no se consideraría empresario a la citada fundación cuando todas las operaciones que realizara lo fueran a título gratuito.
En este orden de cosas debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 8º, letra b), de la Ley 37/1992, según el cual estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido “las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
(…)
b) Asistencia a la tercera edad.
(…)
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”.
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, sobre la base de la normativa estatal y autonómica sobre la materia y de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social".
En cuanto al concepto de establecimiento privado de carácter social, el artículo 20, apartado tres, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios -principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.
Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos -que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.”.
En consecuencia con todo lo anterior, la exención prevista en el artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992 será aplicable a la actividad llevada a cabo por la fundación consultante en la medida en que reúna los requisitos para ser calificada como organismo privado de carácter social. En otro caso, estarán dichas actividades sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Finalmente, en relación con la cuestión relativa a la deducibilidad de las cuotas soportadas por la construcción de la residencia, en caso de considerarse exentos los servicios de residencia prestados por la fundación por darse las condiciones legalmente establecidas, no habrá lugar a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios para el desarrollo de dicha actividad, tal y como resulta del artículo 94, apartado uno, número 1º, letra a), de la Ley 37/1992, según el cual los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 de la mencionada Ley en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El escrito presentado no proporciona información suficiente para que este Centro Directivo pueda pronunciarse sobre el tratamiento de los servicios subcontratados, por cuanto nada se especifica al respecto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002: art. 2, 3,6, 7.y 14.
LIVA/ Ley 37/1992: art. 4, 5, 20 Uno 8º y 94.