La exención por rendimientos de trabajo en el extranjero (art. 7.p) LIRPF) es aplicable cuando el trabajo se realiza para entidad no residente o establecimiento permanente extranjero, el país de realización aplica impuesto análogo al IRPF sin ser paraíso fiscal (o existe CDI con cláusula de intercambio de información), y se exentan las retribuciones devengadas durante días de estancia en el extranjero hasta 60.100 euros anuales, siendo incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación del Reglamento, salvo que opte expresamente por este último.
Hechos
El consultante es empleado, con relación laboral ordinaria, de una empresa española. En el ámbito de su trabajo habitual y dentro de su jornada de trabajo, se desplaza desde España al extranjero para participar como ponente en acciones formativas organizadas por empresas terceras, no residentes en España y no vinculadas, en el sentido del artículo 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con la empresa empleadora del consultante. Por su participación, el consultante no percibe retribución específica o adicional a su salario ordinario.
Normalmente, quienes asisten a dichas actuaciones formativas pagan un precio por el acceso a las mismas a la empresa organizadora. En otras ocasiones, el acceso es gratuito.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la exención establecida en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La presente contestación se efectúa bajo la hipótesis de que el trabajador es una persona física que tiene su residencia habitual en España, según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.
El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”
Para aplicar la exención, la norma exige, en primer lugar, que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. Por tanto, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España.
De acuerdo con lo manifestado en su escrito, el consultante se desplaza al extranjero para participar en determinadas acciones formativas. Por lo que cabe entender cumplido este requisito durante los días en que el trabajador está desplazado, es decir, el trabajo correspondiente a tales días es efectivamente realizado en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Aunque, a priori, es difícil señalar unas reglas claras que puedan servir de guía para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa o entidad no residente, debe partirse de una premisa clara: que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En su escrito, el consultante distingue entre lo que denomina: “formación abierta”, en la que la empresa organizadora (normalmente, empresas internacionales de formación) contrata a la empresa empleadora del consultante para que imparta la acción formativa y cobra un importe a los asistentes (o a las empresas para las que éstos trabajan); “formación in-house”, en la que la empresa organizadora del curso está interesada en que la formación se imparta a medida para sus empleados y en sus oficinas, contratando para ello a la empresa empleadora del consultante; y “formación interna”, en la que los asistentes son empleados de empresas extranjeras (no vinculadas con la empleadora del consultante) que forman parte de la red comercial a la que pertenece la empresa empleadora del consultante.
En los dos primeros casos, partiendo de que la realización de tales actuaciones formativas se efectúan en virtud de los correspondientes contratos firmados entre la empleadora del consultante y la empresa organizadora no residente en España ni vinculada con aquélla, en los que la empresa empleadora del consultante se obliga, a cambio de una contraprestación pactada entre sujetos independientes, a enviar a trabajadores para que impartan las mismas, cabe entender que los trabajos se realizan efectivamente en el extranjero para una empresa o entidad no residente.
Sin embargo, en el tercer caso, la ausencia de las circunstancias señaladas en el párrafo anterior no permite determinar claramente quién es el beneficiario efectivo del trabajo realizado por el trabajador, ya que no es infrecuente la participación de trabajadores en ese tipo de sesiones a través de las cuales la entidad empleadora pretende resaltar su imagen comercial en una estrategia de captación de nuevos clientes o mercados, en cuyo caso, el beneficiario efectivo sería la propia entidad empleadora y no una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En todo caso, la determinación de quién es el beneficiario efectivo de tales servicios es una cuestión que deberá ser acreditada por cualquier medio de prueba válido en derecho, correspondiente su valoración no a este Centro Directivo, sino a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Si los trabajos se realizan en varios países, como parece deducirse del escrito de consulta, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el trabajador, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art 7.p).
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.