El propietario de los bienes es el sujeto pasivo obligado a liquidar e ingresar el IVA en modelo 303 cuando los mismos abandonan un régimen de depósito distinto del aduanero. La cuota a ingresar se determina según el Anexo Sexto de la Ley 37/1992: si hubo entregas exentas previas, se liquida el IVA de la última; si hubo adquisición intracomunitaria exenta, se liquida el IVA que habría correspondido sin exención; si hay operaciones posteriores exentas, se suma el IVA de éstas. La obligación surge en el momento del abandono del régimen.
Hechos
Una empresa compra estaño importado por una empresa británica que lo introdujo en un depósito distinto del aduanero. La consultante retira el material del depósito.
Cuestión planteada
- Liquidación de las operaciones. - Sujeto pasivo.
Contestación
1. – Como ya se determinó en la Consulta Vinculante 2333-08, de fecha 10/12/2008, de la misma empresa consultante:
“De conformidad con lo dispuesto en el número 2º del Anexo Sexto de la Ley 37/1992, será la consultante quien, en su condición de propietaria de los bienes en el momento en que los mismos abandonarán el régimen de deposito distinto del aduanero, deberá liquidar e ingresar las referidas cuotas mediante las declaraciones liquidaciones a que se refieren el artículo 167.uno de la Ley 37/1992 y el artículo 71 de su Reglamento (declaraciones liquidaciones que deben ajustarse a los modelos 300 o 320).”
La Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, aprobó el modelo 303 y éste será el modelo en que la consultante liquidará e ingresará las cuotas del Impuesto que corresponda por la salida de los bienes del régimen de depósito distinto del aduanero a partir del 1 de enero del 2009.
2. – El Anexo Sexto de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece las pautas para la liquidación del Impuesto en los casos como el consultado:
“Sexto. Liquidación del Impuesto en los casos comprendidos en el artículo 19, número 5º, párrafo segundo de esta Ley:
La liquidación del Impuesto en los casos comprendidos en el artículo 19, número 5º, párrafo segundo de esta Ley, se ajustará a las siguientes normas:
1º. Cuando los bienes salgan de las áreas o abandonen los regímenes comprendidos en los artículos 23 y 24, se producirá la obligación de liquidar el Impuesto correspondiente a las operaciones que se hubiesen beneficiado previamente de la exención por su entrada en las áreas o vinculación a los regímenes indicados, de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Si los bienes hubiesen sido objeto de una o varias entregas exentas previas, el Impuesto a ingresar será el que hubiere correspondido a la última entrega exenta efectuada.
b) Si los bienes hubiesen sido objeto de una adquisición intracomunitaria exenta por haberse introducido en las áreas o vinculado a los regímenes indicados y no hubiesen sido objeto de una posterior entrega exenta, el Impuesto a ingresar será el que hubiere correspondido a aquella operación de no haberse beneficiado de la exención.
c) Si los bienes hubiesen sido objeto de operaciones exentas realizadas con posterioridad a las indicadas en las letras a) o b) anteriores o no se hubiesen realizado estas últimas operaciones, el Impuesto a ingresar será el que, en su caso, resulte de lo dispuesto en dichas letras, incrementando en el que hubiere correspondido a las citadas operaciones posteriores exentas.
d) Si los bienes hubiesen sido objeto de una importación exenta por haberse vinculado al régimen de depósito distinto de los aduaneros y hubiesen sido objeto de operaciones exentas
realizadas con posterioridad a dicha importación, el Impuesto a ingresar será el que hubiera correspondido a la citada importación de no haberse beneficiado de la exención, incrementado en el correspondiente a las citadas operaciones exentas.
2º. La persona obligada a la liquidación e ingreso de las cuotas correspondientes a la salida de las áreas o abandono de los regímenes mencionados será el propietario de los bienes en ese momento, que tendrá la condición de sujeto pasivo y deberá presentar la declaración-liquidación relativa a las operaciones a que se refiere el artículo 167, apartado uno de esta Ley.
El obligado a ingresar las cuotas indicadas podrá deducirlas de acuerdo con lo previsto en la Ley para los supuestos contemplados en su artículo 84, apartado uno, número 2º.
Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que resulten ser sujetos pasivos del mismo, de acuerdo con lo dispuesto en este número, podrán deducir las cuotas liquidadas por esta causa en las mismas condiciones y forma que los establecidos en dicho territorio.
3º. Los titulares de las áreas o depósitos a que se refiere este precepto serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria que corresponda, según lo dispuesto en los números anteriores de este apartado sexto, independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del Impuesto.”
Por su parte, el artículo 92 de la Ley del Impuesto, dispone:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
Y, el artículo 99 de la Ley 37/1992, regula el ejercicio del derecho a la deducción, estableciendo:
“Uno. En las declaraciones liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
(....)”.
Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(....)”.
La consultante podrá deducir las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición del estaño durante los períodos que se explicitan en el artículo 99 de la Ley 37/1992.
La entrega de la empresa británica a la consultante, en régimen de depósito distinto del aduanero, será una entrega sujeta pero exenta, tal como se contempla en el artículo 24 de la Ley 37/1992, no obstante, la entrega determinará la obligación de expedir factura por el sujeto pasivo de la operación, que en este caso es la consultante, ya que procede la inversión del sujeto pasivo, establecida en el artículo 84.uno.2º:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(....)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(....)”.
La obligación de expedir factura se contempla en el artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29), que dispone en el apartado 2 y 3:
“2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(....)
3. Asimismo, los sujetos pasivos a que se refieren los artículos 84.uno.2º y 3º y 140 quinque, ambos de la Ley del Impuesto, deberán expedir factura en todo caso por las operaciones de las que sean destinatarios en las que, conforme a dichos preceptos, sean sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas.
Esta factura, que se unirá al justificante contable de cada operación, deberá contener los datos previstos en el artículo 6 de este reglamento.
A los efectos de este reglamento, tendrá la consideración de justificante contable cualquier documento que sirva de soporte a la anotación contable de la operación que, en su caso, deba efectuarse.”
La operación de entrega de la empresa británica a la consultante en el depósito distinto del aduanero, es una entrega interior, ya que la entrega intracomunitaria requiere el transporte de las mercancías entre dos Estados miembros. No hay, pues, obligación de presentar declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
3.- Si la entrega interior en el depósito distinto del aduanero, sujeta y exenta, fuera realizada por una empresa española, el sujeto pasivo de la misma sería la consultante destinataria, en el supuesto que el estaño, objeto de consulta, tuviera la consideración de producto semielaborado, ya que la letra c), del número 2º, del apartado Uno, del artículo 84, dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(....)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
c) Cuando se trate de:
(....)
- Entregas de productos semielaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de los metales no férricos referidos en el primer guión, con excepción de los compuestos por níquel. En particular, se considerarán productos semielaborados, los lingotes, bloques, placas, barras, grano, granalla y alambrón.
En todo caso se considerarán comprendidas en los párrafos anteriores las entregas de los materiales definidos en el anexo de la Ley.”
Los códigos NC 8001 Y 8002, están comprendidos entre los citados en el Anexo Sexto de la Ley 37/1992.
En caso de que no fuera de aplicación la norma antecitada, el sujeto pasivo sería la empresa que realiza la entrega.
Las obligaciones de facturación deberán cumplirse con arreglo a lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 84-92-99- Anexo Sexto