La DGT descarta que el ayuntamiento deba aplicar prorrata general de deducción por la exclusión de sujeción ex art. 7.8 LIVA. Los entes públicos están excluidos del régimen de deducción del IVA soportado, salvo que realicen actividades expresamente sujetas (telecomunicaciones, agua, energía, transportes, servicios portuarios, etc.). Solo cuando el ayuntamiento ejecute operaciones incluidas en el catálogo del art. 7.8 LIVA, debe determinarse el porcentaje de prorrata aplicable, conforme a los criterios de proporcionalidad del art. 104 LIVA, diferenciando entre operaciones que generan derecho a deducción y operaciones no deducibles (actividades exentas o no sujetas).
Hechos
El ayuntamiento consultante tiene dudas sobre la forma de proceder a fin de determinar el porcentaje de prorrata a los efectos del cálculo del Impuesto deducible correspondiente a las operaciones que originan el derecho a la deducción.
Cuestión planteada
El ayuntamiento consultante tiene dudas sobre la forma de proceder a fin de determinar el porcentaje de prorrata a los efectos del cálculo del Impuesto deducible correspondiente a las operaciones que originan el derecho a la deducción.
Contestación
1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El concepto de empresario o profesional se contiene en el artículo 5 de la misma Ley 37/1992. En particular, en su apartado uno, letra a), se establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado dos del referido artículo 5 como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- El artículo 7.8º de la Ley 37/1992, establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero”.
En relación con el referido precepto, este Centro Directivo ha analizado de forma reiterada (por todas, contestación vinculante de 14 de marzo de 2007, Nº V0528-07) las circunstancias necesarias para concluir la no sujeción al Impuesto de determinadas operaciones llevadas a cabo por los Entes públicos.
De forma resumida, tales requisitos son lo siguientes:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadid. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
3.- Por otra parte, el derecho a la deducción del Impuesto soportado encuentra su regulación esencial en el Derecho comunitario en el Título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE.
Dentro de dicho Título X, resultan de especial interés en relación con el supuesto planteado lo dispuesto por los artículos 168 y 173, en los que se abordan los requisitos y limitaciones que para el ejercicio del derecho a la deducción han de observar los empresarios o profesionales respecto de dos aspectos muy concretos: la afectación y la prorrata de deducciones.
Dichos preceptos establecen lo siguiente:
“Artículo 168
En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:
a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;
(…).”
Artículo 173
1. Por lo que se refiere a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los artículos 168, 169 y 170, y operaciones que no generen tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.
La prorrata de deducción se aplicará, de conformidad con los artículos 174 y 175, para el conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo.
(…).”
La incorporación al derecho interno de los referidos preceptos se establece esencialmente, y por lo que aquí interesa, a través de los artículos 94.uno (operaciones que originan el derecho a la deducción), 95 (afectación y limitaciones para dicho ejercicio) y 102 (regla de la prorrata), todos ellos de la Ley 37/1992.
Dichos preceptos establecen lo siguiente:
Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
(…)
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
Artículo 102. Regla de prorrata.
Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
(…).”
4.- La aplicación de los referidos preceptos a la deducibilidad de las cuotas soportadas por el ayuntamiento consultante, ha de partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción, actuándose de esta forma en dos fases.
En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante y como es el caso, el ayuntamiento consultante realiza simultáneamente operaciones sujetas al Impuesto (operaciones que, a su vez, son tanto originadoras como no originadoras del derecho a la deducción) en conjunción con otras no sujetas, por lo que dicho Ente público tiene un carácter dual.
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al Impuesto y a aquéllas que no lo estén, habrá de considerarse lo dispuesto por el artículo 95 de la Ley 37/1992.
En este sentido, lo dispuesto por dicho precepto legal ha de interpretarse a la luz del Derecho comunitario, en particular, por el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE en cuanto dispone que “en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor (…)”.
A tales efectos, el ayuntamiento consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.dos prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
5.- Determinadas las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos a las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por el consultante, habrá de procederse a continuación a determinar su deducibilidad en una segunda fase.
En esta segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por el ayuntamiento conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
En este sentido, las operaciones que realiza el ayuntamiento consultante y que se encuentran sujetas al Impuesto por su carácter empresarial y que, por tanto, resultan ajenas al supuesto de no sujeción recogido en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, habrán de ser calificadas como originadoras del derecho a la deducción (en términos de Derecho comunitario, gravadas) de acuerdo con los artículos 168 y 94.uno de la Directiva 2006/112/CE y de la Ley 37/1992, respectivamente, o como no originadoras de dicho derecho.
En el supuesto de que el ayuntamiento consultante realice de forma simultánea operaciones que originen el derecho a la deducción y otras que no lo originen, habrá de calcularse una proporción o porcentaje de prorrata a fin de determina el Impuesto deducible. Dicha proporción o prorrata se aplicará sobre la cuota soportada por la adquisición de bienes o servicios que integren el patrimonio empresarial o profesional del consultante.
6.- A modo de resumen, pueden extraerse las siguientes conclusiones de cuanto se ha expuesto en los apartados anteriores de la presente contestación:
1º El ayuntamiento consultante, en su condición de Ente público, manifiesta a efectos del Impuesto una naturaleza dual, al desarrollar, de forma simultánea, operaciones que constituyen la normal ejecución de sus poderes públicos y que se encuentran no sujetas al mismo de acuerdo con los requisitos recogidos en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, interpretados conforme a la indicada doctrina de este Centro Directivo, junto con operaciones empresariales o profesionales que, por razones de neutralidad y a fin de evitar distorsiones a la competencia, se encuentran sujetas al Impuesto en los mismos términos que si fueran desarrolladas por empresarios de carácter privado.
2º Dicha naturaleza dual, requiere, a los efectos de concretar la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios, la concreción en primera instancia de la parte de los mismos que han de considerarse afectos a las actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto.
Para ello, se hace necesario adoptar un criterio de imputación razonable y homogéneo que habrá de ser mantenido en el tiempo salvo que, por causas razonables, haya de procederse a su modificación y que, a la par, tenga en cuenta los criterios de afectación específicos que se recogen en el artículo 95.tres de la Ley 37/1992.
3º Una vez formado el patrimonio empresarial o profesional del consultante, la deducibilidad de las cuotas soportadas por los bienes y servicios integrantes del mismo se realizará aplicando el resto de requisitos y limitaciones a que se refiere la normativa del Impuesto, en su caso, determinando cuando proceda un porcentaje de prorrata. A estos efectos, habrá de valorarse la naturaleza de las operaciones sujetas a la luz de su naturaleza conforme a lo indicado por el artículo 94.uno de la Ley 37/1992.
4º El desarrollo de actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto impone al consultante la necesidad de observar la totalidad de las obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto, especialmente la obligación de expedir y entregar factura y las demás contenidas en el artículo 164.uno de la Ley 37/1992.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 7-8º, 94, 95 y 102