La reversión anticipada de ajustes derivados de amortización acelerada en leasing no es permitida una vez ejercida la opción de deducción bajo el régimen del artículo 115 TRLIS. El contribuyente que opta por aplicar el coeficiente de amortización duplicado debe mantener este tratamiento fiscal hasta el agotamiento del límite de deducción (duplo del coeficiente lineal oficial), sin posibilidad de revertir anticipadamente a la amortización contable, salvo que concurran cambios en la naturaleza del bien que justifiquen ajustes posteriores conforme a la normativa de operaciones vinculadas o deterioro.
Hechos
La entidad consultante prevé adquirir en el ejercicio 2014 determinados activos mediante contrato de leasing. De acuerdo con lo previsto en el artículo 115 del TRLIS, dichos activos se amortizarán fiscalmente de forma acelerada. Por ello, la consultante efectuará los correspondientes ajustes extracontables negativos en 2014.
Asimismo, la consultante estima que se va a producir un descenso de la actividad para el ejercicio 2015 y siguientes, por lo que resulta, a juicio de esta parte, poco práctico arrastrar los ajustes pendientes de revertir a ejercicios futuros. Por esta circunstancia, y debido a los elevados costes de gestión que supone llevar una ficha de amortización de cada elemento que refleje la diferencia entre la amortización contable y fiscal, se está planteando la posibilidad de revertir el ajuste negativo que se efectuará en 2014, en el ejercicio 2015.
Cuestión planteada
Si la empresa puede revertir los citados ajustes anticipadamente, a pesar de que los mismos no se correspondan con diferencias entre la amortización contable y la amortización fiscal de los elementos, o si por el contrario, una vez optado por la aplicación de la amortización acelerada, debe continuarse aplicando dicho tratamiento hasta el final de la vida útil de los elementos adquiridos mediante contrato de leasing.
Contestación
El artículo 115 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (“TRLIS”, en lo sucesivo) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece:
“1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito
2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente, para evitar prácticas abusivas, se podrán establecer otros plazos mínimos de duración en función de las características de los distintos bienes que puedan constituir su objeto.
3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.
4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.
5. Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.
6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.
El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien.
Tratándose de los sujetos pasivos a los que se refiere el capítulo XII del título VII, se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5.
7. La deducción de las cantidades a que se refiere el apartado anterior no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
8. Las entidades arrendadoras deberán amortizar el coste de todos y cada uno de los bienes adquiridos para su arrendamiento financiero, deducido el valor consignado en cada contrato para el ejercicio de la opción de compra, en el plazo de vigencia estipulado para el respectivo contrato.
9. Lo previsto en el artículo 11.3 de esta ley no será de aplicación a los contratos de arrendamiento financiero regulados en el presente artículo.
10. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias que sean objeto de un contrato de arrendamiento financiero podrán disfrutar del incentivo fiscal previsto en el apartado 2 de la disposición final tercera, en los términos que se prevean en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
11. (…)”.
El régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financieros, es un régimen tributario especial, susceptible de aplicación a los contratos de arrendamiento financiero definidos en el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio (BOE de 30 de julio), sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, que cumplan, además, todas las condiciones y requisitos establecidos en la normativa fiscal, de manera que dicho régimen no se configura por la norma legal como optativo, por lo que si el contrato suscrito cumple los requisitos exigidos al mismo se aplicaría el régimen establecido en el artículo 115 del TRLIS.
Lo anterior implica que en el supuesto concreto planteado la entidad consultante vendrá obligada a amortizar fiscalmente los elementos adquiridos mediante contratos de arrendamiento financieros que cumplan los requisitos previstos, en los términos previstos en el artículo 115 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 115