La escisión total de la sociedad consultante en dos NEWCO se acoge al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (art. 76.2 LIS) siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles del art. 69 de la Ley 3/2009 (extinción con división íntegra del patrimonio y transmisión en bloque por sucesión universal); (ii) la atribución de valores a los socios sea proporcional a su participación en la entidad escindida; (iii) no se produzca concentración de participaciones en una única adquirente; y (iv) cualquier compensación en efectivo no supere el 10 % del valor nominal. La conclusión queda condicionada a la verificación de estos requisitos acumulativos en la ejecución de la operación.
Hechos
La entidad consultante tiene por socio único, la persona física PF1. La entidad consultante se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles, teniendo como activos más significativos una finca rústica con una vivienda unifamiliar y un aparcamiento en un edificio. La finca rústica se halla arrendada en su totalidad a la entidad X2, que la destina a la actividad de explotación turística de viviendas vacacionales. El alquiler del inmueble se encuentra sujeto a IVA, y no cuenta en estos momentos con una persona contratada a jornada completa y con contrato laboral, para llevar a cabo esa actividad.
La entidad consultante también es propietaria de una plaza de aparcamiento, estando destinada a su arrendamiento aunque en la actualidad no se encuentra arrendada.
Por otra parte, la entidad consultante posee participaciones en las sociedades X2 (en un 50%) y X3 (en un 75,50%). La persona física PF1 es titular del 50% de la entidad X2 y la entidad X2 es la titular del 24,50% de la entidad X3.
La entidad X3 tiene como activos más significativos, un edificio arrendado en su totalidad a un tercero para el desarrollo de su actividad y a oficinas, 12 apartamentos destinados íntegramente al arrendamiento y una parcela con varios apartamentos arrendados a la entidad P que los explota como apartamentos turísticos.
La entidad X3 no cuenta en estos momentos con una persona contratada a jornada completa y con contrato laboral, para llevar a cabo esta actividad.
La entidad X2 se dedica al arrendamiento de alojamientos turísticos con prestación de servicios de limpieza, mantenimiento y conservación, contando con todos los medios materiales y humanos para ello.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en las siguientes operaciones:
1º) Una operación de escisión total de la entidad consultante mediante la creación de dos nuevas sociedades, a una de ellas se le transmitirían los inmuebles e instalaciones fijas así como los préstamos ligados a los inmuebles (NEWCO 1) y a la otra las participaciones en las sociedades X2 y X3 (NEWCO 2).
El socio único de la entidad consultante, la persona física PF1 participará en las dos sociedades beneficiarias al 100%.
2º) En una segunda fase, se plantea la posibilidad de realizar una aportación no dineraria de las previstas en el artículo 87 de la LIS, mediante la cual el socio PF1 aportaría a la entidad NEWCO 2 su participación en la sociedad X2 que representa un 50% del capital social. La sociedad NEWCO 2 será residente en territorio español, una vez realizada la aportación la persona física PF1 participará en los fondos propios de NEWCO 2 en al menos un 5 por ciento. A la entidad X2 no le es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio. La aportación de la persona física PF1 representa una participación en X2 de al menos el 5 por ciento, y se posee de manera ininterrumpida, durante el año anterior a la fecha en que se formalice la aportación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:
-Simplificar la estructura societaria ante una eventual transmisión hereditaria a los hijos de las participaciones de las nuevas sociedades resultantes.
-Facilitar el relevo generacional evitando conflictos familiares, buscando garantizar la continuidad y el futuro de las empresas.
-Evitar posibles conflictos que la gestión conjunta de la entidad consultante pudiera generar entre los futuros herederos en el caso de sucesión mortis causa.
-Facilitar la dirección de cada área patrimonial, lo que permitiría una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica.
-Proteger el patrimonio empresarial.
-Diversificar los riesgos frente a la inversión planteada sobre los inmuebles, dotando por otra parte a la otra sociedad de la necesaria solvencia para afrontar los riesgos.
-Concentrar la dirección y gestión de las sociedades participadas y facilitar las futuras decisiones de inversión.
Por último, se señala que no existen bases imponibles negativas pendientes de compensar en la sociedad, ni créditos fiscales de los que se pretenda disfrutar ni se tiene previsto efectuar ninguna transmisión de inmuebles de forma especial fuera de la actividad inmobiliaria.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En primer lugar, en relación con la operación de escisión total de la entidad consultante en dos entidades de nueva creación NEWCO 1 y NEWCO 2, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, puesto que la entidad escindida sólo tiene un socio que recibirá la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión total, al no alterarse, por tanto la regla de la proporcionalidad, no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
En segundo lugar, en relación con la aportación de un porcentaje superior al 5% del capital social de la entidad X2 (en concreto el 50%) a la entidad de nueva creación NEWCO 2, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados. Por tanto, en la medida en que la persona física PF1 aporte a la entidad de nueva creación NEWCO 2, residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de la entidad X2 (en concreto el 50%), a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de simplificar la estructura societaria ante una eventual transmisión hereditaria a los hijos de las participaciones de las nuevas sociedades resultantes, facilitar el relevo generacional evitando conflictos familiares, buscando garantizar la continuidad y el futuro de las empresas, evitar posibles conflictos que la gestión conjunta de la entidad consultante pudiera generar entre los futuros herederos en el caso de sucesión mortis causa, facilitar la dirección de cada área patrimonial, lo que permitiría una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica, proteger el patrimonio empresarial, diversificar los riesgos frente a la inversión planteada sobre los inmuebles, dotando por otra parte a la otra sociedad de la necesaria solvencia para afrontar los riesgos y concentrar la dirección y gestión de las sociedades participadas y facilitar las futuras decisiones de inversión. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.2.1ºa), 87 y 89.2