Las importaciones de obras de arte están sujetas al IVA como regla general conforme al artículo 17 LIVA. Sin embargo, el artículo 54 LIVA establece una exención para objetos de colección o arte de carácter educativo, científico o cultural, no destinados a la venta, importados por museos, galerías u otros establecimientos autorizados, siempre que se importen a título gratuito o sean entregados por sujeto no empresario. La aplicación de la exención requiere obtención previa de autorización administrativa de la Administración Tributaria.
Hechos
La consultante es una fundación inscrita en el registro de fundaciones cuyo objetivo es la difusión y conservación del trabajo y obra de un artista.
Dicho artista ha donado a la fundación la totalidad de su obra que será importada desde Canadá al territorio de aplicación del impuesto por el puerto de Valencia y efectuándose los oportunos trámites aduaneros ante una oficina aduanera situada en Madrid.
Junto con las obras de arte se importarán alguno de los elementos que se encontraban en el taller del artista como estructuras metálicas, grúas, utensilios de pintura, etcétera.
El artista, residente en Canadá, tiene igualmente la intención de cambiar su lugar de residencia al territorio de aplicación del impuesto.
Cuestión planteada
Si la importación de las obras de arte está sujeta y exenta del impuesto.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.
Adicionalmente, el artículo 18 de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la introducción en el territorio de aplicación del impuesto de todos
No obstante lo anterior, el artículo 54 de la Ley 37/1992 indica que:
“Estarán exentas del impuesto las importaciones de los objetos de colección o de arte de carácter educativo, científico o cultural, no destinados a la venta e importados por museos, galerías y otros establecimientos autorizados para recibir esos objetos con exención.
La exención estará condicionada a que los objetos se importen a título gratuito o, si lo fueran a título oneroso, que sean entregados por una persona o Entidad que no actúe como empresario o profesional.”.
El artículo 54 de la Ley 37/1992 es la trasposición del artículo 81.1, letra r), de la Directiva 2009/132/CE del Consejo, de 19 de octubre, que delimita el ámbito de aplicación del artículo 143, letras b) y c), de la Directiva 2006/112/CE en lo referente a la exención del impuesto sobre el valor añadido de algunas importaciones definitivas de bienes (DOUE de 10 de noviembre del 2009, L292/5) que establece que:
“1. Serán admitidos con exención:
(…)
r) los objetos de colección y objetos de arte de carácter educativo, científico o cultural, no destinados a la venta, y que se importen por museos, galerías u otros establecimientos autorizados por las autoridades competentes de los Estados miembros para recibir estos objetos con exención;”.
En desarrollo del artículo 54 de la Ley 37/1992, establece el artículo 17 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 30 de diciembre) que:
“Las autorizaciones administrativas que condicionan las exenciones de las importaciones de bienes a que se refieren los artículos 40, 41, 42, 44, 45, 46, 49, 54 y 58 de la Ley del Impuesto, se solicitarán de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado el domicilio fiscal del importador y surtirán efectos respecto de las importaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha del correspondiente acuerdo o, en su caso, de la fecha que se indique en el mismo.
La autorización se entenderá revocada en el momento en que se modifiquen las circunstancias que motivaron su concesión o cuando se produzca un cambio en la normativa que varíe las condiciones que motivaron su otorgamiento.”.
De acuerdo con todo lo anterior, la importación de las obras de arte a las que hace referencia el escrito de la consulta, estarán sujetas aunque exentas del impuesto cuando la importación se efectúe en las condiciones a las que hacen referencia los artículos 54 y 17 de la Ley y Reglamento del impuesto, respectivamente, y, en particular, cuando las obras de arte no esté destinadas a la venta y que la fundación estuviera autorizada para efectuar la importación con aplicación de la exención.
A este respecto, deberá la fundación dirigir su solicitud de autorización para importar las obras de arte con aplicación de la exención a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado el domicilio fiscal de la fundación.
2.- Por otra parte, de no contar con dicha autorización o no cumplir con cualquiera de los requisitos anteriores, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el artículo 91.Uno.4 de la Ley 37/1992:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
4. Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cualquiera que sea el importador de los mismos, y las entregas de objetos de arte realizadas por las siguientes personas:
1.º Por sus autores o derechohabientes.
2.º Por empresarios o profesionales distintos de los revendedores de objetos de arte a que se refiere el artículo 136 de esta Ley, cuando tengan derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado por repercusión directa o satisfecho en la adquisición o importación del mismo bien.”.
3.- Por su parte, de acuerdo con el artículo 55 de la Ley 37/1992:
“Estarán exentas del impuesto las importaciones de los materiales utilizados para el acondicionamiento o protección, incluso térmica, de mercancías durante su transporte, siempre que con respecto de dichos materiales se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que no sean normalmente susceptibles de reutilización.
b) Que su contraprestación esté incluida en la base imponible del impuesto en la importación de las mercancías a que se refieran.”.
En este sentido, de conformidad con el artículo 83 de la Ley 37/1992 en referencia a la base imponible del impuesto en las operaciones de importación:
“Uno. Regla general.
En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:
(…)
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, estaría exenta la importación de aquellos elementos importados asimismo junto con las obras de arte empleadas en el mejor acondicionamiento de las mismas y siempre que generalmente no fueran susceptibles de reutilización como, por ejemplo, el material de conservación y embalaje para la protección de las obras de arte.
4.- En relación con la importación de los elementos, distintos de aquellos utilizados en el acondicionamiento de las obras de arte y distintos de las propias obras de arte, como, por ejemplo, los utensilios propios del taller del artista, debe señalarse que, de conformidad con el artículo 5 de la Ley 37/1992 “se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)”.
Adicionalmente, el apartado dos del mismo artículo define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
De acuerdo con lo anterior, el consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional.
Por otra parte, el artículo 37 de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. Estarán exentas del impuesto las importaciones de los bienes de inversión afectos a la actividad empresarial o profesional de una empresa de producción o de servicios que cesa definitivamente en su actividad empresarial en un país tercero para desarrollar una similar en el territorio de aplicación del impuesto.
La exención no alcanzará a los bienes pertenecientes a empresas establecidas en un país tercero cuya transferencia al territorio de aplicación del impuesto se produzca con ocasión de la fusión con una empresa establecida previamente en este territorio o de la absorción por una de estas empresas, sin que se inicie una actividad nueva.
(…)
Dos. La exención establecida en el apartado anterior quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Que los bienes importados hayan sido utilizados por la empresa durante un período mínimo de doce meses antes del cese de la actividad en el lugar de procedencia.
b) Que se destinen a los mismos usos en el territorio de aplicación del impuesto.
c) Que la importación de los bienes se efectúe dentro del plazo de doce meses siguientes al cese de la actividad en el lugar de procedencia.
d) Que los bienes importados no se destinen al desarrollo de una actividad que consista fundamentalmente en la realización de operaciones exentas del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 20 de esta Ley.
e) Que los bienes sean adecuados a la naturaleza e importancia de la empresa considerada.
f) Que la empresa, que transfiera su actividad al territorio de aplicación del impuesto, presente declaración de alta como sujeto pasivo del impuesto antes de realizar la importación de los bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la importación los bienes de inversión utilizados por el consultante en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional podría quedar exenta del impuesto de efectuarse en las condiciones especificadas en el precepto anterior.
A estos efectos, por bienes de inversión debe entenderse aquellos definidos como tales en el artículo 108 de la Ley 37/1992.
4. Por último, respecto de todos los supuestos de exención expuestos en los apartados anteriores, señala el artículo 67 de la Ley 37/1992 que “el importador deberá aportar las pruebas suficientes para acreditar el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos precedentes.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 17, 18 y 34-