La calificación de las operaciones como entregas de bienes o prestaciones de servicios depende de si constituyen ejecuciones de obra que transforman materiales aportados por el cliente en un bien nuevo con función diferente (criterio Van Dijk Boekhius). Las ejecuciones de obra sobre bienes inmuebles son entregas si el empresario aporta materiales por más del 40% de la base imponible; las ejecuciones de obra mobiliaria pueden también calificarse como entregas cuando el empresario aporta la totalidad de los materiales y obtiene un bien nuevo funcionalmente distinto. En ausencia de transformación sustancial o cuando no concurren estos requisitos, la operación se califica como prestación de servicios.
Hechos
Los consultantes son una sociedad italiana, sin establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, que comercializa en el territorio de aplicación del impuesto un tipo determinado de motor de refrigeración y una sociedad española contratada por la primera.
Según el contrato celebrado entre las partes, la entidad española deberá proceder al ensamblado final de los motores de refrigeración, además de fabricar determinadas partes de dicho motor que quedarán unidas al mismo para la obtención del producto final.
La entidad italiana envía a las instalaciones de la entidad española los motores y también pone a su disposición determinado utillaje necesario para las operaciones de ensamblado.
El motor así como el resto del material y utillaje puesto a disposición de la entidad española por parte de la entidad italiana representan un 75,35 por ciento del coste total del producto ya terminado, representando la parte correspondiente a los conceptos facturados por la entidad española un 24,63 por ciento del coste total.
Finalizado el proceso de ensamblado, la entidad española prepara el producto final para su venta a clientes españoles, almacenándolo hasta que se produce su comercialización y ultimando los envíos a los adquirentes.
La entidad italiana mantiene la propiedad de lo productos intermedios y de los terminados en todo momento, hasta el momento de su entrega a los clientes finales de la misma.
Cuestión planteada
Si las operaciones efectuadas por la entidad española a favor de la entidad italiana deben calificarse como entregas de bienes o como prestaciones de servicios.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.
(…).”.
Por su parte, el artículo 11 de la Ley del Impuesto, que define el concepto de prestación de servicios, dispone en su apartado uno que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por su parte, el artículo 11, apartado dos, número 6º, de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
6º. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.
(…)”.
El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado, entendiéndose que se obtiene un “bien nuevo” cuando los trabajos efectuados por el empresario den lugar a un bien cuya función sea diferente de la de los materiales suministrados por el cliente.
Por otro lado se debe recordar que el Real Decreto-ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992 suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Estos supuestos se producirían cuando el empresario aporte todos los materiales o bien cuando los aportados por el cliente sean insignificantes o representen una parte pequeña del producto final. En estos supuestos se produciría, por tanto, una entrega de bienes. En el caso contrario, es decir, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.
2.- En consecuencia, será necesario valorar en cada caso concreto la importancia de los materiales aportados por cada una de las partes intervinientes en la operación. De esta forma, si la aportación de los materiales por la empresa italiana al fabricante español (incluyendo en dicho cómputo el importe de los utillajes enviados por la italiana a la entidad española) representa una parte mayor del valor final del producto respecto de los materiales aportados por la entidad española, cabría entender que esta última realiza una prestación de servicios.
Por su parte, en el supuesto que valor de los materiales aportados por la entidad española representan una parte mayor del valor final del producto respecto de los aportados por la entidad italiana pero inferior a los costes del servicio de ensamblado, también habría que entender que la entidad fabricante realiza una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el escrito de la consulta se especifica que los materiales -motor y utillaje incluidos- aportados por la entidad italiana a la española representa un 75,37 por ciento en relación con el coste total del producto ya terminado.
En este contexto, debe concluirse que la fabricación de las piezas de plástico así como el ensamblado de todos los elementos que forman el motor de refrigeración en cuestión debe ser calificado como una prestación de servicios que tiene a la entidad italiana como destinataria.
3.- En cuanto a aquellas operaciones consistentes en la preparación del producto terminado para su comercialización así como en el almacenamiento del mismo hasta el momento de su venta, por parte de la entidad italiana, a clientes españoles, debe concluirse que dichas operaciones deben calificarse igualmente como prestación de servicios de acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992, antes reproducido.
4.- Por otra parte, en relación con el lugar de realización tanto las labores de ensamblado como las operaciones de logística efectuadas por la entidad española deberá determinarse de conformidad con el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
En consecuencia, y asumiendo la condición de la entidad italiana de empresario o profesional, y que no dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, ambos servicios no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido no debiendo la entidad española repercutir el impuesto en las facturas que expida para documentar dichas operaciones.
5.- En el caso en el que la entidad española hubiera repercutido de forma improcedente el impuesto en relación con las operaciones objeto de consulta, deberá proceder a la rectificación de las cuotas indebidamente repercutidas, de conformidad con lo establecido en el artículo 89 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. (…)
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
(…).”.
En cualquier caso, la rectificación de las cuotas debe documentarse mediante la expedición de una factura rectificativa de conformidad con el artículo 15 del Reglamento que desarrolla las obligaciones de facturación de los empresarios o profesionales aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) y que establece que:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.
(…).”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 8, 11 RD 1619/2012, arts. RD 1624/1992, arts.