La transmisión de inmuebles derivada del ejercicio anticipado de opción de compra en un contrato de arrendamiento constituye entrega de bienes sujeta a IVA conforme al artículo 8.2.5º LIVA, aplicable desde el momento del compromiso del arrendatario de ejercitar la opción. Tanto el arrendador (entidad B) como el arrendatario (entidad A) ostentan la condición de empresarios, quedando la operación sometida al gravamen. La posterior transmisión a tercero también genera sujeción como entrega ordinaria de bienes inmuebles.
Hechos
Una de las dos entidades consultantes (entidad A), es propietaria de unos terrenos en relación con los cuales constituyó un derecho de superficie a favor de la otra entidad consultante (entidad B), dedicada esta última al arrendamiento financiero. Junto con la referida cesión del derecho de superficie, ambas entidades pactaron que la entidad B promovería la construcción de un conjunto de inmuebles que debían ser cedidos en arrendamiento financiero a la entidad A. Antes de la finalización del contrato de arrendamiento financiero, la entidad A va a proceder a ejercitar anticipadamente la opción de compra sobre dichos inmuebles, resolviéndose igualmente el derecho de superficie constituido. A continuación, transmitirá la propiedad de los inmuebles a un tercero.
Cuestión planteada
Se consulta la sujeción al Impuesto de la transmisión de los inmuebles de la entidad B a la entidad A con ocasión del ejercicio anticipado de la opción de compra y, asimismo, de la transmisión posterior de los inmuebles a un tercero.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.
Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes”
En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.
En consecuencia, tanto la entidad A como la entidad B tienen la condición de empresario o profesional, estando las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen sujetas al Impuesto.
2.- La operación que se describe en el escrito de consulta es tal que el arrendatario, que a su vez es titular del terreno sobre el que se ha constituido el derecho de superficie, ha de convertirse en propietario de pleno derecho de los inmuebles arrendados a la finalización del plazo establecido en el contrato. En estas circunstancias, el artículo aplicable es el 8.dos.5º, que dispone lo siguiente:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento - venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes”.
Por tanto, la cesión de los inmuebles promovidos en el terreno sobre el que se constituyó un derecho de superficie tiene a los efectos de la calificación de entrega de bienes ya que tales inmuebles habrían de pasar a ser propiedad de la entidad A, en cualquier caso.
El artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”
En consecuencia, la entrega que se ha señalado ha de entenderse producida a cuando los citados inmuebles se pongan o se hayan puesto en posesión del arrendatario.
Habiéndose producido en ese momento la entrega de bienes correspondiente a los inmuebles concernidos, la operación que va a tener lugar próximamente, consistente en la resolución anticipada del derecho de superficie junto con el ejercicio anticipado de la opción de compra por parte de la entidad A, no será constitutiva de la realización de una entrega de bienes a efectos del Impuesto ya que dicha entrega ya tuvo lugar cuando tales inmuebles se pusieron en posesión de la misma.
3.- La entrega a un tercero de los referidos inmuebles constituirá una entrega de bienes que estará sujeta al Impuesto.
No obstante, el artículo 20.uno.22º establece la exención, con determinadas excepciones no aplicables al supuesto consultado, de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones una vez terminada su construcción o rehabilitación.
Considerando que la primera entrega se agotó con la que tuvo lugar de la entidad B a la entidad A, la entrega de los inmuebles a un tercero se encontrará sujeta pero exenta del Impuesto sin perjuicio de que el adquirente solicite a la entidad A la renuncia a la exención con arreglo a los requisitos y limitaciones establecidos por el artículo 20.dos de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5, 8-dos-5º, 20-uno-22º