La operación de fusión entre dos sociedades íntegramente participadas por el mismo socio directo cumple los requisitos mercantiles del artículo 52 de la Ley 3/2009 y puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del TRLIS siempre que concurran los requisitos tributarios del artículo 83.1.a) o c): transmisión en bloque del patrimonio social en el momento de la disolución sin liquidación y atribución a los socios de la absorbida de participaciones en la absorbente (o, en su caso, una compensación que no exceda del 10%). La DGT descarta que la calificación mercantil sea determinante por sí sola; requiere además que se cumplan específicamente los requisitos tributarios de sustitución de la posición de los socios en la sociedad que se extingue.
Hechos
La entidad consultante B es una sociedad anónima de nacionalidad española cuya actividad consiste fundamentalmente en la concesión de operaciones de arrendamiento financiero, financiación de vehículos, tanto directamente a compradores como a concesionarios, concesión de créditos al consumo, gestión de tarjeras de crédito y otorgamiento de avales. Esta entidad está íntegra y directamente participada por una entidad de nacionalidad alemana A.
Asimismo, A participa en el 100% del capital de una sociedad mercantil de nacionalidad alemana C, que tiene por objeto el desarrollo de servicios bancarios y de servicios financieros, conforme a lo dispuesto en la legislación alemana.
Con el objeto de simplificar la estructura organizativa, se pretende acometer una reestructuración en España , sucursalizando la filial española B.
En este sentido, se pretende realizar una fusión por absorción transfronteriza de manera que C absorba a la entidad B, con la afectación de la totalidad de los activos y pasivos recibidos por la primera a una sucursal bancaria autorizada de nueva constitución en España. Dicha fusión se realizaría a través de una fusión simplificada, sin ampliación de capital o bien a través de una fusión propia en la que la entidad absorbente ampliaría capital en cuantía mínima. Ambas operaciones se realizarían al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales.
Con esta operación se pretende optimizar la utilización de los recursos financieros propios del grupo en España, simplificar las obligaciones frente al Banco de España, planificar y ejecutar políticas de inversión y financieras con un importante ahorro de costes y aprovechar el régimen de "pasaporte europeo" regulado en la Ley 26/1988, de 26 de julio, sobre disciplina e intervención de entidades de crédito.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) y c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
…
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 54 siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión transfronteriza intracomunitaria. Igualmente, el artículo 52 de la citada Ley 3/2009 establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa.
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009 establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de fusiones entre dos sociedades íntegramente participadas de manera directa por una tercera. Entre dichos requisitos mercantiles se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende en el artículo 83.1.a) del TRLIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.
No obstante, en este caso particular en donde la sociedad absorbida y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa, no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aún cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio en la entidad que participa en la operación, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en la absorbida incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre sociedades íntegramente participadas de forma directa por una misma entidad, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de la entidad absorbida, ni un aumento de capital en la sociedad absorbente, la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que cumpla los requisitos mercantiles necesarios para ello.
El artículo 84.1 del TRLIS, en relación con este tipo de operaciones, establece que no se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto en una operación como la señalada en el escrito de consulta en la que la entidad adquirente resida en el extranjero, cuando los elementos transmitidos queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español, circunstancia que el consultante manifiesta que se produce en este caso.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza para optimizar la utilización de los recursos financieros propios del grupo en España, simplificar las obligaciones frente al Banco de España, planificar y ejecutar políticas de inversión y financieras con un importante ahorro de costes y aprovechar el régimen de “pasaporte europeo” regulado en la Ley 26/1988, de 26 de julio, sobre disciplina e intervención de entidades de crédito. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1