Una escisión total se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando cumple los requisitos del artículo 83.2 TRLIS: división del patrimonio íntegro en dos o más partes transmitidas en bloque a entidades ya existentes o nuevas, disolución sin liquidación y atribución proporcional de valores con máximo 10% en compensación. Si la atribución de participaciones a los socios es desproporcionada respecto a su posición en la sociedad escindida, los patrimonios adquiridos por cada entidad adquirente deberán constituir ramas de actividad (conjunto de elementos patrimoniales capaces de funcionar autónomamente como unidad económica). El régimen especial se condiciona al cumplimiento de estos requisitos estructurales y a que en caso de desproporcionalidad, cada rama constituya explotación económica independiente.
Hechos
La sociedad consultante tiene como objeto principal la congelación y el almacenamiento de cualquier producto, así como la preparación de productos elaborados y precocinados, la carga y descarga de productos congelados y frescos, la comercialización y abastecimiento del mercado interior y exterior, la adquisición y explotación de buques propios y ajenos y la gestión de actividades industriales y comerciales derivadas de ello. A su vez, la consultante cuenta con participaciones minoritarias en otras sociedades y con un inmueble de viviendas adquirido, en febrero de 2009, en pago de una deuda.
La consultante está participada mayoritariamente por personas jurídicas, siendo muy poco significativo el porcentaje de participación que se encuentra en manos de personas físicas.
En la actualidad, dada la situación actual del mercado de servicios de frío y elaboración, que debe enfrentarse a una fuerte competencia exterior, con costes directos e indirectos muy inferiores, y dado el actual proceso de integración vertical que está viviendo dicho sector, la consultante se va a enfrentar a un proceso de reestructuración y reordenación de sus actividades. En particular, con el fin de incrementar la eficiencia y la productividad de la actividad empresarial desarrollada, se hace necesario iniciar un proceso de modernización de sus instalaciones y de búsqueda de nuevos socios industriales que aporten trabajo y capacidad de financiación y que permitan generar sinergias, todo ello con la finalidad de garantizar, en el futuro, la continuidad del negocio y de generar nuevas posibilidad de crecimiento.
Con el fin de facilitar la entrada de nuevos socios, se está planteando llevar a cabo una operación de escisión total mediante la cual se segregaría y transmitiría el patrimonio de la consultante a dos sociedades de nueva creación, adquiriendo una de las sociedades beneficiarias todos los elementos materiales y humanos afectos al desarrollo de la actividad empresarial llevada a cabo por la consultante y la segunda los restantes elementos de la sociedad escindida (inmueble de viviendas y participaciones minoritarias en otras sociedades).
Tras la operación de escisión planteada, se ofrecería la entrada en el capital de la sociedad beneficiaria de la actividad empresarial a nuevos socios estratégicos dentro del sector, para lo cual todos los socios de la sociedad beneficiaria transmitirían a los posibles inversores un porcentaje de participación no mayoritario. Dicha transmisión se efectuará por todos y cada uno de los actuales socios, a prorrata según sus respectivas participaciones en el capital social de las sociedades beneficiarias.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de escisión total planteada puede acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión total la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
En los supuestos en que se produce una escisión total, al existir en todo caso, al menos, dos entidades adquirentes, procede la aplicación del apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS. Cuando la atribución de participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión a los socios de la entidad escindida se realice en proporción distinta a su participación en ésta última será necesario que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad.
Al respecto, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1b) del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado no existe información acerca de cómo se llevaría a cabo la distribución de las participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión entre los socios de la sociedad escindida. En caso de que dicha distribución se realizase de manera proporcional, no sería necesario que los bloques patrimoniales segregados constituyesen ramas de actividad. Por el contrario, si la mencionada distribución no respetase el criterio de proporcionalidad, cada uno de los bloques patrimoniales transmitidos debería conformar una rama de actividad.
Dado que la entidad escindida desarrolla una única actividad empresarial y que todos los elementos afectos a la misma son segregados y transmitidos a una sociedad de nueva creación, los restantes elementos patrimoniales (participaciones minoritarias en otras sociedades y un inmueble de viviendas) que se segregarían y transmitirían a la segunda sociedad beneficiaria no determinarían, en sede de la escindida, un conjunto patrimonial afecto a una actividad económica autónoma y diferenciada, por lo que no determinarían, en sede de la consultante, una rama de actividad.
Sentado lo anterior, la operación de escisión total planteada únicamente cumpliría lo dispuesto en el artículo 83, apartados 2 y 4, del TRLIS, y, por tanto, sería susceptible de acogerse al régimen fiscal especial, en el supuesto de que las participaciones en el capital de las sociedades beneficiarias se atribuyesen a los socios de la sociedad escindida en proporción a sus respectivas participaciones. No obstante, el cumplimiento de dicho extremo es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Finalmente, la aplicación del régimen fiscal especial requiere tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que la operación de escisión planteada tiene como finalidad separar la actividad empresarial de los restantes elementos patrimoniales no afectos a la actividad, lo cual facilitaría la entrada de nuevos socios industriales en el negocio, quienes aportarían trabajo y capacidad de financiación, favoreciendo la generación de sinergias, lo cual redundaría en una mayor eficiencia y productividad del negocio y garantizaría, en el futuro, la continuidad y el crecimiento del mismo. En particular, la entrada en el capital de socios industriales que tuviesen la consideración de suministradores de tráfico (descargas) permitiría garantizar el suministro de carga de trabajo a la sociedad beneficiaria en un volumen adecuado para el normal desarrollo de la misma.
No obstante, siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, la entrada de los nuevos socios estratégicos en el negocio empresarial se produciría mediante la transmisión, por parte de todos los socios actuales, de sus participaciones, en un porcentaje no mayoritario, en el capital de la sociedad beneficiaria del bloque patrimonial afecto a la actividad desarrollada por la consultante. Dicha transmisión se efectuará por todos y cada uno de los actuales socios, a prorrata según sus respectivas participaciones en el capital social de las sociedades beneficiarias.
En virtud de lo anterior, la operación de escisión total planteada facilitaría la transmisión parcial del negocio a terceros, mediante la transmisión de parte de las participaciones de los socios a los nuevos socios industriales. Por tanto, pese a que el motivo de llevar a cabo la operación de reestructuración planteada, manifestado por la consultante, no es sino garantizar la continuidad del negocio empresarial mediante la entrada de nuevos socios industriales estratégicos, lo cierto es que dicha entrada no se producirá mediante una ampliación de capital que permita inyectar nuevos recursos financieros y permita la entrada de nuevos socios, sino mediante la transmisión parcial de las participaciones de los actuales socios.
Con arreglo a lo anterior, la enajenación parcial del negocio principal, a través de la venta, por parte de los socios, de sus participaciones en la sociedad beneficiaria parece ser el verdadero motivo de la operación descrita, por lo que, la consultante no estaría llevando a cabo ninguna operación de restructuración o racionalización de sus actividades. Al contrario, la operación de escisión total se realizaría en beneficio de los socios dado que posibilitaría el fin perseguido que no es otro más que la transmisión parcial del negocio. Adicionalmente, los socios personas físicas, a través de la operación de reestructuración planteada, podrían lograr una ventaja fiscal en el caso de que a la renta obtenida le fuese de aplicación la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
En definitiva, de los hechos manifestados en la consulta parece que el verdadero motivo de la operación se basa en la transmisión de las participaciones de la entidad beneficiaria de la aportación, por lo que la citada operación no podría acogerse al régimen fiscal especial, por cuanto no se dan las circunstancias requeridas en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 83.2 y 96.2.