La operación se acoge al régimen especial de fusión del capítulo VIII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009 y concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización). Respecto al sobreprecio pagado en la adquisición de la participación del 36% en B atribuible a los hoteles: el artículo 89.3 TRLIS no genera consecuencias fiscales diferenciadas en amortización ni en eventual venta si la operación se acoge al régimen especial, toda vez que prevalecen los criterios de continuidad de valores previstos en dicho régimen sobre la imputación contable del goodwill.
Hechos
La entidad A es una entidad dedicada a la actividad hotelera, siendo propietaria y explotadora de diversos hoteles en España. A participa, directa e indirectamente en más del 90% del capital de las entidades B y C, ambas dedicadas igualmente a la actividad hotelera. Por su parte, C participa en un 36% en el capital de B, habiendo adquirido dicha participación a una sociedad española no vinculada por un precio superior a la parte proporcional de los fondos propios de la misma.
La entidad C tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Se pretende realizar una operación de fusión, por la que C absorba a B, con el objeto de dotar de mayor solidez al balance resultante, aumentando la capacidad de devolución de su endeudamiento y mejorando su imagen financiera, disminuyendo el riesgo de que se produzcan cancelaciones anticipadas o no renovaciones de las líneas de financiación de la entidad, y en general, para tener un mayor acceso al crédito bancario, así como prepararla mejor para el entorno económico, racionalizar la estructura dotándola de mayor simplicidad y transparencia, simplificar la gestión administrativa, contable, mercantil y fiscal del grupo, y mejorar el poder de negociación con clientes y proveedores.
Desde el punto de vista contable, en aplicación del apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 21 del vigente Plan General de Contabilidad, al no intervenir en la fusión la sociedad dominante del grupo, los activos de la absorbida mantendrán en la absorbente el mismo valor contable que tenían en aquélla.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si resulta de aplicación el artículo 89.3 del TRLIS, teniendo en cuenta que el sobreprecio pagado en la adquisición del 36% de participación en B es atribuible a los hoteles que ésta posee y si tendrán por tanto, efectos fiscales, respecto de la amortización de dichos activos y de una eventual venta de los mismos, con independencia de su imputación contable.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y los requisitos de una operación de fusión entre sociedades mercantiles.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Asimismo, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el objeto de dotar de mayor solidez al balance resultante, aumentando la capacidad de devolución de su endeudamiento y mejorando su imagen financiera, disminuyendo el riesgo de que se produzcan cancelaciones anticipadas o no renovaciones de las líneas de financiación de la entidad, y en general, para tener un mayor acceso al crédito bancario, así como prepararla mejor para el entorno económico, racionalizar la estructura dotándola de mayor simplicidad y transparencia, simplificar la gestión administrativa, contable, mercantil y fiscal del grupo, y mejorar el poder de negociación con clientes y proveedores. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
A su vez, en virtud de lo dispuesto en el artículo 89.3 del TRLIS:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
(…)
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…).
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
(…).”
Se plantea si la diferencia de fusión a que se refiere el artículo 89.3 del TRLIS tiene efecto fiscal, aún cuando la misma no tenga reflejo contable en aplicación de las normas previstas en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en concreto, en la norma de registro y valoración 21ª, apartado 2.2.
Al respecto, debe señalarse que la deducibilidad de la diferencia de fusión del artículo 89.3 del TRLIS en este caso concreto, no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, teniendo en cuenta que la norma contable establece una valoración de la operación distinta de la norma fiscal. Por tanto, dado que el artículo 89.3 del TRLIS establece una valoración fiscal específica distinta de la norma contable y, teniendo en cuenta que las combinaciones de negocios en el régimen general se regulan en los artículos 15 y 18 del TRLIS, procederá la aplicación en este caso, de los efectos previstos en este último artículo, de manera que la reversión de la diferencia de valoración contable y fiscal se producirá, en este caso concreto, a través de la amortización del activo, tal y como señala el artículo 18 del texto legal.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 89-3