La operación cumple formalmente los requisitos de escisión total del régimen especial (art. 83 TRLIS) si se ajusta a la Ley 3/2009. No obstante, cuando concurren múltiples adquirentes y la atribución de valores a socios difiere de su participación originaria, la aplicación del régimen requiere que cada patrimonio transmitido constituya una rama de actividad autónoma. La validez de los motivos económicos dependerá de que dicha condición se acredite en relación con la estructura específica de la operación.
Hechos
La entidad consultante desarrolla actualmente las actividades empresariales de explotación agrícola en la finca 1 y de explotación cinegética en la finca 2.
Para el desarrollo de dichas actividades la sociedad es titular y explota las fincas mencionadas, situadas en distintos términos municipales, para lo que cuenta con dos empleados que realizan su trabajo en cada una de ellas.
Casi un 70% de la superficie de la finca 1 es labor de secano, dedicada a cultivos de trigo, cebada, avena y leguminosas. El resto de la finca lo compone el monte y el pasto arbustivo típicos de la región. La producción agrícola constituye la fuente principal de ingresos de esta finca y su optimización es posible sin apenas cambios sustanciales previsibles en la gestión, toda vez que actualmente los recursos obtenidos en esta finca se utilizan en sufragar las necesidades económicas de ambas fincas y, tras la operación que se pretende realizar, los beneficios obtenidos en esta finca se reinvertirán exclusivamente en la explotación agrícola, sin necesidad de aportaciones societarias o financiación exterior. En esta finca se realiza alguna cacería esporádica y marginal, que es necesaria para evitar daños en los cultivos, con la finalidad de mejorar la rentabilidad de la actividad agrícola desarrollada (los ingresos por este concepto suponen aproximadamente un 4% de los ingresos totales en la finca).
En la finca 2, apenas un 10% de su superficie la forman tierras de labor, todas ellas de baja calidad y por tanto sin posibilidad de aprovechamiento agrícola. El 90% restante la compone un monte y un pasto arbustivo ideal para la caza. En consecuencia, no existe actividad agrícola salvo la destinada a alimento de la caza. Se siembra para la caza, pero no se cosecha. La explotación cinegética supone la fuente principal de ingresos de esta finca, y su optimización es posible con un cambio en la gestión que posibilite la realización de las inversiones necesarias para permitir un desarrollo futuro de esta actividad más acorde con las posibilidades y expectativas de negocio futuro, pero para ello es necesario contar con aportaciones societarias o financiación exterior.
La gestión empresarial de la producción agrícola y de la explotación cinegética es radicalmente distinta. La finca 1 tiene como objetivo para los próximos años maximizar la producción y los ingresos por la venta de los cereales y las leguminosas, y no necesita inversiones adicionales pues cuenta con los medios necesarios para desarrollar la explotación, alguno de ellos de reciente adquisición. La finca 2 tiene como objetivo en los próximos años rentabilizar la caza a través de su transformación en coto de caza mayor, aunque para ello son necesarias cuantiosas inversiones para capitalizarla y hacerla económicamente viable, pues actualmente carece de la infraestructura necesaria para ser una explotación cinegética rentable, de forma que son necesarias, entre otras, importantes inversiones inmobiliarias para adecuar la finca (adecuar la casa actual para servir de alojamiento a clientes, construir una casa adicional para uso del guarda de la finca, vallado perimetral de la finca, desvío de caminos, construcción de una nave almacén que permita depositar en ella semillas, abonos, pienso para animales…).
Se plantean segregar ambas actividades, siendo transmitidas cada una de ellas a una sociedad beneficiaria de nueva constitución. Los socios de la entidad consultante no mantendrán en las sociedades beneficiarias la misma participación que tienen en la escindida. Cada una de las nuevas sociedades dispondrá en el inicio de su actividad y a futuro de los medios materiales y personales necesarios para su actividad. En cuanto a los medios personales cada una iniciará su actividad con un trabajador.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- La continuidad de las actividades empresariales actuales en el seno de las dos nuevas sociedades, dadas las diferentes formas de gestionar y las necesidades económicas de ambas actividades, y una mayor flexibilidad para acometer nuevas estrategias empresariales.
- La aplicación de un modelo de gestión diferenciado en cada rama de actividad y ello en función de las diferentes características propias de cada uno de los negocios.
- Separar y diferenciar las actuales líneas de negocio, por sus distintas políticas económicas, necesidades de inversión/desinversión y sus respectivos riesgos empresariales.
- Racionalizar, reestructurar, optimizar e independizar la gestión de las actividades actuales y futuras de las entidades que participan en la escisión.
- Potenciar el desarrollo futuro de las actividades escindidas, ya sea por facilitar la entrada de nuevos fondos económicos, o por el desarrollo de nuevas actividades accesorias de éstas.
- Adquirir o mejorar en el futuro activos inmobiliarios, en aquella sociedad que así lo necesita, para potenciar y desarrollar su actividad cinegética en aras a conseguir una mejora en la rentabilidad de esa actividad empresarial.
- Superar las limitaciones financieras actuales para el desarrollo de la actividad cinegética y mejorar sus condiciones de viabilidad.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación planteada, y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total como “la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en las entidades beneficiarias de la escisión de manera no proporcional a su participación en aquella, por lo que la aplicación del régimen fiscal especial requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad, en los términos del artículo 83.4 del TRLIS:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
El cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan rama de actividad, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir tantas ramas de actividad en la entidad escindida como entidades beneficiarias de la escisión, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
Conforme al escrito de la consulta, en sede de la entidad consultante se desarrollan las actividades de explotación agrícola y cinegética, en las fincas 1 y 2, respectivamente. La distinta naturaleza de las actividades desarrolladas (agrícola y cinegética), parecen requerir la existencia de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica. No obstante, en el escrito de la consulta no existen suficientes datos sobre la existencia de una gestión diferenciada de dichas actividades, de tal manera que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se pretende escindir. Consecuentemente, este Centro Directivo carece de información suficiente para pronunciarse sobre la existencia de dos ramas de actividad en sede de la entidad consultante.
En cualquier caso, la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En la medida en que los elementos patrimoniales transmitidos a cada una de las sociedades beneficiarias constituyan ramas de actividad, en los términos mencionados con anterioridad, la operación de escisión total no proporcional planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total se realiza con la finalidad de continuar las actividades empresariales actuales en el seno de las dos nuevas sociedades, dadas las diferentes formas de gestionar y las necesidades económicas de ambas actividades, y una mayor flexibilidad para acometer nuevas estrategias empresariales; aplicar un modelo de gestión diferenciado en cada rama de actividad y ello en función de las diferentes características propias de cada uno de los negocio; separar y diferenciar las actuales líneas de negocio, por sus distintas políticas económicas, necesidades de inversión/desinversión y sus respectivos riesgos empresariales; racionalizar, reestructurar, optimizar e independizar la gestión de las actividades actuales y futuras de las entidades que participan en la escisión; potenciar el desarrollo futuro de las actividades escindidas, ya sea por facilitar la entrada de nuevos fondos económicos, o por el desarrollo de nuevas actividades accesorias de éstas; adquirir o mejorar en el futuro activos inmobiliarios, en aquella sociedad que así lo necesita, para potenciar y desarrollar su actividad cinegética en aras a conseguir una mejora en la rentabilidad de esa actividad empresarial; y superar las limitaciones financieras actuales para el desarrollo de la actividad cinegética y mejorar sus condiciones de viabilidad. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2