Las escisiones totales proporcionales de las sociedades operativas sometidas a normativa común califican para el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que cumplan los requisitos del artículo 83.2.a (transmisión en bloque de la totalidad del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores y compensación ≤10%). La posterior absorción por la matriz con normativa foral de las sociedades resultantes no afecta a la calificación fiscal de las escisiones previas, aunque requerirá análisis específico de aplicabilidad del régimen especial a esta segunda operación conforme a su naturaleza y sujetos intervinientes.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad holding, sometida a normativa foral, tenedora de las acciones y participaciones de un grupo de sociedades, así como de varios de los inmuebles en los cuales se desarrolla parte de las actividades de las mismas.
Entre las sociedades participadas por la consultante, íntegramente o en porcentajes cercanos al 100%, existen algunas sociedades operativas, sometidas a normativa común, en las cuales los inmuebles en los que se desarrolla su actividad económica figuran en el activo de las mismas.
Con el objeto de reestructurar la organización del grupo empresarial y de agrupar en la sociedad consultante la totalidad de los activos inmobiliarios, con el fin de evitar riesgos entre los patrimonios (operativo e inmobiliario), ante la situación de inestabilidad económica actual, se pretende, en primer lugar, en el seno de aquellas sociedades operativas, sometidas a normativa común, titulares de los inmuebles afectos al desarrollo de las correspondientes actividades económicas, llevar a cabo operaciones de escisión total, proporcionales, en virtud de las cuales se crearían dos nuevas sociedades, siendo una de ellas beneficiaria de los inmuebles y la segunda beneficiaria de la correspondiente rama de actividad económica. En segundo lugar, la sociedad consultante pretende absorber a las nuevas sociedades resultantes de las mencionadas escisiones totales, beneficiarias del patrimonio inmobiliario.
Cuestión planteada
Se plantea si a las operaciones de reestructuración planteadas les resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
De acuerdo con los hechos manifestados en la consulta, en el marco de un proceso de reestructuración del grupo empresarial, se pretende, en primer lugar, en el seno de aquellas sociedades operativas, sometidas a normativa común, titulares de los inmuebles afectos al desarrollo de las correspondientes actividades económicas, llevar a cabo operaciones de escisión total proporcionales, en virtud de las cuales se crearían dos nuevas sociedades, siendo una de ellas beneficiaria de los inmuebles y la segunda beneficiaria de la correspondiente rama de actividad económica. En segundo lugar, la sociedad consultante, matriz de las sociedades operativas, sometida a normativa foral, pretende absorber a las nuevas sociedades resultantes de las mencionadas escisiones totales, beneficiarias del patrimonio inmobiliario.
Respecto a las operaciones de escisión total planteadas, resultará de aplicación la normativa aplicable en territorio común. En particular, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS establece lo siguiente:
“1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
c) (…).”
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, las operaciones descritas son operaciones de escisión total proporcionales, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a dichas operaciones podría resultarles de aplicación el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, las sociedades operativas, dependientes de la consultante, que pretenden llevar a cabo las operaciones de escisión total planteadas son sociedades sometidas a normativa común.
No obstante, en relación con las sociedades de nueva creación resultantes de las operaciones de escisión total planteadas, al no existir datos acerca del lugar en que vaya a fijarse su domicilio fiscal ni del lugar en que radiquen los inmuebles que integrarán su patrimonio, no es posible determinar si dichas sociedades, de nueva creación, estarán sometidas al Impuesto sobre Sociedades de normativa común o de normativa foral, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 14 del Concierto Económico con el País Vasco, aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo.
En el supuesto de que la normativa aplicable a dichas sociedades fuese la normativa de territorio común (texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), todas las cuestiones relacionadas con la aplicación del régimen fiscal especial aplicable a la operación de fusión, en relación con las sociedades absorbidas (sociedades resultantes de las escisiones totales, sujetas a normativa común), se regirán por lo dispuesto en el TRLIS, más concretamente por lo dispuesto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En particular, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el apartado c) del mismo precepto considera como fusión la operación por la que “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y los requisitos de una operación de fusión entre sociedades mercantiles. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio.
Con arreglo a lo anterior, en la medida en que la operación de fusión proyectada se realice en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial contenido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
"No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el supuesto objeto consulta, las operaciones de reestructuración proyectadas tienen como finalidad lograr la separación de riesgos entre bloques patrimoniales – inmobiliario y operativo- dada la situación de inestabilidad económica actual, así como con el objeto de agrupar en la sociedad consultante la totalidad de los activos inmobiliarios.
No obstante, en el supuesto concreto analizado, se aprecia la realización de dos operaciones concatenadas, escisión total seguida de una operación de fusión, las cuales producen los mismos efectos prácticos que hubiesen resultado de realizar una escisión parcial, en sede de las sociedades operativas, mediante la cual éstas segregarían y transmitirían los bienes inmuebles de su propiedad a favor de la sociedad consultante. Dicha operación de escisión parcial no cumpliría los requisitos previstos en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, previamente transcrito, al no constituir los bienes inmuebles transmitidos una rama de actividad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS, por lo que la misma no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por tanto, dado que las operaciones de escisión parcial de activos que no constituyan por sí mismos ramas de actividad no están amparadas en el régimen especial y teniendo en cuenta que la concatenación de las operaciones de escisión total y la posterior absorción de las sociedades beneficiarias, titulares de los activos inmobiliarios, produce los mismos efectos que la escisión directa de tales activos en favor de la consultante-operación no amparada por el régimen especial-, la concatenación de ambas operaciones tampoco puede amparase en el régimen especial, por cuanto la operación de escisión total parece resultar meramente preparatoria para posibilitar la operación de fusión posterior, de manera que la primera no podrá aplicar el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 12/2002: art. 14, 15, y 16.
TRLIS/ R.D. Leg. 4/2004, art. 83.1 y 96.