La entidad es patrimonial si concurren dos requisitos: (i) más del 50% del activo no está afecto a actividades económicas, y (ii) más del 50% del capital pertenece a 10 o menos socios/grupo familiar durante más de 90 días del ejercicio. El arrendamiento de inmuebles sin personal contratado a jornada completa no constituye actividad económica, por lo que los inmuebles se califican como elementos patrimoniales no afectos. Si se cumplen ambas circunstancias, la entidad es patrimonial y puede regularizar su situación tributaria voluntariamente o acogerse al régimen de disolución y liquidación de la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS (aplicable a períodos iniciados antes de 2007) con beneficios fiscales específicos en la liquidación.
Hechos
El capital social de la entidad consultante pertenece, desde su fundación en 1988, a un grupo familiar integrado por menos de 10 personas físicas unidas por vínculos de parentesco. Su objeto social es la explotación de inmuebles.
Desde su constitución, el 90% de su activo lo constituye un edificio destinado al arrendamiento de locales comerciales. El resto del activo lo constituye una finca agrícola de monte bajo, cuyos únicos ingresos se generan por el aprovechamiento cinegético, ingresos que son irrelevantes en comparación con los procedentes del arrendamiento de los locales.
La entidad dispone de un único empleado, con contrato laboral a jornada completa, con la categoría profesional de conserje, que se ocupa de la recogida de basura y vigilancia del edificio. El cargo de administrador es gratuito.
La entidad ha tributado siempre por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Si la persona contratada como portero no cumple el requisito de que para la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles se cuente con una persona contratada a jornada completa y, en consecuencia, tal actividad se considere una actividad económica, se plantea la duda de si la entidad consultante es o no una sociedad patrimonial.
En caso afirmativo, cómo podría regularizar su situación tributaria a efectos del Impuesto sobre Sociedades, y, en su caso, si la entidad podría acogerse al régimen de disolución y liquidación previsto en la disposición transitoria vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 61.1 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Con respecto a la primera de las circunstancias indicadas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En relación con el arrendamiento y la compraventa de inmuebles, cabe indicar que la finalidad del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda considerarse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En el caso planteado, no se dispone de información sobre si la entidad consultante cuenta para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. No obstante, en lo que se refiere a la persona empleada, el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF requiere que ésta se utilice de manera exclusiva para la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles, lo cual no se cumple en el caso de la persona contratada por la entidad consultante, que, con la categoría profesional de conserje, se ocupa de la recogida de basura y vigilancia del edificio.
Por tanto, la actividad de arrendamiento de locales comerciales llevada a cabo por la entidad consultante, no tendrá el calificativo de económica, al no contar con la organización empresarial o medios que exige el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF.
En cuanto al aprovechamiento cinegético de la finca agrícola, parece que podría constituir, en principio, una actividad económica, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 25 del TRLIRPF.
En el escrito de consulta se manifiesta que el 90% de su activo está constituido por el edificio destinado al arrendamiento de locales comerciales, por lo que el mismo no estaría afecto a actividades económicas.
No obstante, dado que la entidad parece desarrollar una actividad económica por el aprovechamiento cinegético, hay que tener en consideración la posibilidad de la presencia en su balance de beneficios no distribuidos procedentes de dicha actividad económica. Así, el propio artículo 61 del TRLIS incluye una norma a fin de evitar que las sociedades que desarrollan actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen de las sociedades patrimoniales como consecuencia de no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. Así, el número 2.º de la letra a) del apartado 1 del artículo 61 establece que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
Por tanto, para determinar si la entidad pudiera tener la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Únicamente si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por elementos no afectos a actividades económicas, concurrirá la primera de las circunstancias indicadas para tributar como patrimonial.
En lo que se refiere a la segunda de las circunstancias para tener la consideración de sociedad patrimonial, en el escrito de consulta se indica que el capital social pertenece a un grupo familiar integrado por menos de 10 personas físicas unidas por vínculos de parentesco, por lo que se cumplen los requisitos de la letra b) del artículo 61.1 del TRLIS.
Teniendo en cuenta todo lo comentado, en la medida en que las dos circunstancias anteriormente señaladas concurrieran durante más de 90 días del ejercicio social, la entidad consultante tendría la consideración de sociedad patrimonial en el período correspondiente. En consecuencia, los rendimientos derivados de la actividad de arrendamiento de locales, así como los derivados del aprovechamiento cinegético de la finca agrícola se cuantificarían con arreglo a las normas previstas en el IRPF y tributarían en la parte general de la base imponible al tipo impositivo del 40 por ciento.
En la medida en que ha venido tributado con arreglo al régimen general, de confirmarse su condición de patrimonial tal y como se desprende de lo señalado anteriormente, deberá presentar autoliquidación complementaria si, tal y como establece el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de ella resulta un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver inferior a la anteriormente autoliquidada. En caso contrario, podrá instar la rectificación de la autoliquidación, de acuerdo con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003.
Por otra parte, el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Asimismo, en virtud de dicha Ley 35/2006, se añade en el TRLIS una disposición transitoria vigésimo cuarta, referida al régimen fiscal aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales. Esta disposición transitoria establece en su apartado 1 que:
“1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.
b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.”
Tal y como establece el apartado 1.a), la aplicación del régimen previsto en esta disposición transitoria requiere en primer lugar haber tenido la consideración de sociedad patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el capítulo VI del título VII del TRLIS, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005, y mantenerla hasta la fecha de extinción.
En la medida en que tal consideración, de acuerdo con lo señalado anteriormente, se haya dado en la entidad consultante, ésta podrá aplicar este régimen especial de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales, siempre que asimismo, tal y como establece el apartado 1.b) de esta disposición transitoria, en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y dt 24ª