Los gastos devengados antes del cese de actividad se imputan en IRPF conforme al criterio de imputación temporal aplicable a la comunidad de bienes (devengo o, en su caso, cobros-pagos si reúne requisitos). La presentación del modelo 184 documenta la imputación de resultados a cada comunero; los modelos 130 trimestrales se presentan conforme al criterio elegido, siendo relevante si los gastos pendientes se han incluido en liquidación definitiva o si subsisten en cierre de ejercicio. La obligación tributaria nace en el período de devengo del gasto, independientemente del momento del pago.
Hechos
El consultante era miembro, junto con otra persona, de una comunidad de bienes a través de la que se desarrollaba una actividad económica, en el método de estimación directa, que ha sido disuelta el 12 de marzo de 2009 por dificultades económicas, cesando en el ejercicio de la actividad. No obstante, tienen pendientes de pago intereses de préstamos bancarios, pagos a proveedores y liquidaciones del personal.
Cuestión planteada
Si por los gastos pendientes de pago tienen que presentar el modelo 184 y seguir presentando cada comunero trimestralmente el modelo 130.
Contestación
De acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
Así, el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), señala que:
“Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Ahora bien, el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), prevé en su artículo 7.2, la posibilidad de optar por el criterio de cobros y pagos en determinados casos señalando que:
“1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.
2.º . La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.
3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio.
(…).”
Según los términos de la consulta, se trata de pagos pendientes por gastos devengados con anterioridad al cese de la actividad económica. Estos gastos se imputarán, con carácter general, al período impositivo del devengo, con independencia del momento en que se abonen. Los comuneros deberán efectuar el pago fraccionado correspondiente al primer trimestre de 2009 en el plazo establecido reglamentariamente, teniendo en cuenta los gastos fiscalmente deducibles devengados en dicho periodo.
No obstante, si se hubiera optado por el criterio de cobros y pagos, circunstancia no manifestada en el escrito de consulta, tales gastos se imputarían en el período impositivo en que se abonen, dentro del concepto de rendimientos de actividades económicas. En tal caso, al no ejercer ya actividad económica alguna, el consultante y el otro comunero no estarán obligados a darse de alta en el censo de empresarios, ni a cumplir las obligaciones formales exigidas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los empresarios (libros registros, pagos fraccionados, etc.), ni a presentar el modelo 184.
A efectos de determinar los gastos deducibles para determinar el rendimiento de una actividad económica se hace preciso acudir al artículo 28.1 de la Ley 35/2006, donde se establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone que “en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducibles. Por tanto, los intereses de los préstamos bancarios que se devenguen con posterioridad al cese en la actividad no serán deducibles.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 14-1-b); RIRPF RD 439/2007, Art. 7-2; TRLIS RDLeg 4/2004, Art. 19.1