La transmisión del negocio de farmacia con todos sus elementos patrimoniales afectos (salvo potencialmente el inmueble de almacén) constituye una unidad económica autónoma capaz de desarrollar actividad empresarial por sus propios medios, por lo que accede a la exención de sujeción del artículo 7.1º LIVA. La conclusión no se ve alterada por el régimen fiscal aplicable en otros tributos ni depende del carácter oneroso o gratuito de la operación.
Hechos
La consultante, titular de una oficina de farmacia, tiene la intención de transmitir el negocio a su hija, quien puede continuar la actividad por poseer la titulación requerida, si bien se acuerda no pasar el trámite de jubilación que le permitiría cesar a todo el personal con una indemnización, asumiendo la parte compradora el personal existente, si bien se va a pactar la contingencia pasiva que para la nueva titular supone asumir la plantilla preexistente, sobredimensionada y que supone una escasa rentabilidad para el negocio, deduciéndose el cálculo de esta contingencia del valor relativo al fondo de comercio.
La transmisión será por la totalidad del patrimonio empresarial, constando en éste como activos las existencias y dos inmuebles afectos, uno el propio despacho de farmacia y otro utilizado como oficina y almacén. En el pasivo figuraría la contingencia a asumir por la parte compradora.
La consultante también se plantea la posibilidad de excluir de la transmisión el inmueble destinado a oficina y almacén.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dispone que “no estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, va ser objeto de traspaso un negocio de farmacia, conjuntamente con todos los bienes, derechos y obligaciones afectos a la actividad desarrollada en el mismo, salvo, en su caso, el inmueble destinado al almacén de la actividad.
En estas circunstancias y a falta de otros elementos de prueba, los elementos patrimoniales que van a ser transmitidos constituyen una unidad económica susceptible de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios y no una mera cesión de bienes, sin que, en el supuesto considerado, la exclusión de la transmisión del inmueble destinado a almacén desvirtúe tal consideración.
En consecuencia, las trasmisiones objeto de consulta no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
El artículo 7 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), dispone lo siguiente en sus apartados 1, letra A), y 5:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…).
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por otra parte el apartado 1.a) del artículo 11 del mismo texto legal establece que:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.
La transmisión de valores tributará, en todo caso, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley.”
Por lo tanto, en el supuesto planteado, tanto si el vendedor transmite la totalidad del patrimonio empresarial como si se reserva uno de los inmuebles, únicamente quedarán sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados los inmuebles que formen parte de la transmisión al tipo de gravamen que la Comunidad Autónoma correspondiente tenga establecido para los inmuebles.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El análisis de la tributación de la transmisión de la oficina de farmacia requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado. Por lo que respecta a las primeras, la transmisión supondrá la obtención de un rendimiento íntegro de la actividad económica de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
En cuanto al inmovilizado, tanto material como inmaterial, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.2 de la Ley del Impuesto, según el cual “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo”.
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial generada será la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes.
A estos efectos, el artículo 35.3 establece que, en las transmisiones a título oneroso, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
El artículo 37.1.n) de la Ley del Impuesto establece, dentro de las reglas especiales de valoración, que:
“n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor”.
Por su parte el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), señala que:
“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación“.
Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el importe real por el que se efectúe la enajenación, siempre que no sea inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso se tomaría éste, y el valor contable de los inmuebles, actualizado mediante la aplicación de los coeficientes de corrección monetario previstos para el Impuesto sobre Sociedades, por tratarse de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión, que se aplicarán sobre el importe real por el que hubieran sido adquiridos, atendiendo al año en que se hubiera satisfecho, y sobre las amortizaciones atendiendo al año al que correspondan.
La ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Por lo que respecta al fondo de comercio, su concepto y modo de cálculo son los establecidos en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre). Al respecto, la Norma de valoración 6ª.a) establece que el fondo de comercio “…Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios”, añadiendo que “Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios…”.
Por su parte, el apartado 2.5 de la Norma de valoración 19ª, relativa a Combinaciones de negocio, establece que “El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado anterior, se reconocerá como un fondo de comercio…”
El apartado 2.4.5 de la citada norma de valoración 19ª dispone que “…. Los activos y pasivos reconocidos por la empresa adquirente serán los que se reciban y asuman como consecuencia de la operación en que consista la combinación y cumplan la definición de activos y pasivos establecida en el Marco Conceptual de la Contabilidad, con independencia de que algunos de estos activos y pasivos no hubiesen sido previamente reconocidos en las cuentas anuales de la empresa adquirida o a la que perteneciese el negocio adquirido por no cumplir los criterios de reconocimiento en dichas cuentas anuales. En el caso de que el negocio adquirido incorpore obligaciones calificadas como contingencias, la empresa adquirente reconocerá como pasivo el valor razonable de asumir tales obligaciones, siempre y cuando dicho valor razonable pueda ser medido con suficiente fiabilidad.”
Dentro del Marco Conceptual de la Contabilidad, los pasivos vienen definidos como “obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones”.
Por lo tanto, el fondo de comercio es un conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga, que son adquiridos junto con el resto de elementos que conforman el negocio de farmacia transmitido onerosamente, y cuyo importe, no existiendo pasivos asumidos por la transmisión, vendrá dado por la diferencia entre el precio de adquisición del negocio de farmacia y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos, que en este caso corresponden a inmuebles y existencias, calculados de acuerdo con las reglas establecidas en el Plan General de Contabilidad. En el caso de que existiesen pasivos asumidos por la transmisión, en los términos anteriormente indicados, su importe minoraría el del fondo de comercio. No obstante, no puede considerarse como pasivo el mantenimiento de una plantilla sobredimensionada, por no tratarse de una obligación actual surgida como consecuencia de un suceso pasado por cuanto el coste de la plantilla en este caso implícitamente está contenida en el fondo de comercio, puesto que en la valoración del mismo se habrán tenido en cuenta todos los costes del negocio, incluidos los referidos a dicha plantilla.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 27, 28, 34, 35, 37 y 49; Ley 37/1992, Art. 7; RIRPF RD 439/2007, Art. 40
TRLITPAJD, Arts. 7, 11 y 12