Los aceites vegetales clasificados en códigos NC 1507 a 1518 no tienen la consideración de productos sujetos a Impuestos Especiales hasta su entrada en fábrica de biodiesel. Aunque estos códigos pueden comprender hidrocarburos por naturaleza o por destino (cuando se usen como combustible/carburante), el régimen suspensivo de los Impuestos Especiales no ampara su circulación previa a esa entrada. La condición de "destino a uso como combustible" se perfecciona en el momento de la primera entrada en establecimiento autorizado, no antes. En consecuencia, las entregas e importaciones anteriores a ese punto quedan excluidas del gravamen.
Hechos
La consultante produce y comercializa biodiesel.
Cuestión planteada
Exención en las entregas e importaciones de códigos NC 1507 a 1518.
Contestación
1.- Las modificaciones establecidas en la normativa de los Impuestos Especiales en relación con los envíos de aceite vegetales (productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518 de la Nomenclatura Combinada) a las fábricas de biodiesel, determinan que estos productos no tienen la consideración de productos objeto de tales tributos hasta que tienen entrada en las mismas y su circulación hasta ese momento no se encuentra amparada por el régimen suspensivo de los Impuestos Especiales.
2.- La inclusión de un producto dentro del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos se realiza con carácter general por su propia naturaleza y clasificación en función de los códigos NC de la Nomenclatura Combinada. De esta forma, los productos incluidos tendrán la consideración de hidrocarburo a efectos de la normativa de Impuestos Especiales cualquiera que sea la situación, utilización y destino, y quedan sometidos a las normas de gestión y control contenidos en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y en su Reglamento de desarrollo.
Frente a este régimen general, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE del 29) define también determinados productos como hidrocarburos en función de su uso o destino. En este sentido, el artículo 46.1) g).2º de la Ley 38/1992 incluye, dentro del ámbito objetivo del Impuestos sobre Hidrocarburos, a “los productos que se indican a continuación cuando se destinen a un uso como combustible o como carburante:
(...)
2º” Los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518, ya se utilicen como tales o previa modificación o transformación química, incluidos los productos clasificados en códigos NC 3824 90 91 y 3824 90 97 obtenidos a partir de aquellos.”.
Por otra parte, el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero, por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales, ha introducido un nuevo artículo 108 ter, en dicho Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, que dispone lo siguiente:
“Artículo 108 ter. Productos a los que se refieren los apartados f) y g) del artículo 46.1 de la Ley
Se considerará que los productos a que los que hacen referencia las letras f) y g) del 46.1 de la Ley se destinan a un uso como carburante o combustible en el momento en que se produzca la primera entrada en un establecimiento autorizado a fabricar o almacenar productos destinados a tales usos.
(…)”.
Con anterioridad a la introducción de este nuevo artículo 108 ter, la normativa de Impuestos Especiales confería a los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518 (aceites en general) la consideración de hidrocarburos y los sometía a la normativa de los Impuestos Especiales desde el momento en que se destinaban a un uso como combustible o como carburante.
La determinación del momento en que estos productos se destinaban a tales usos variaba en función de las circunstancias de cada caso. No obstante, a título de orientación, cabía señalar lo siguiente:
1º) Si el titular del establecimiento donde se obtenían los aceites y grasas los destinaba él mismo a un uso como combustible o carburante o bien se tenía constancia (en virtud, por ejemplo, del contenido de los contratos que se hubieran suscrito como suministrador) de que tales productos se destinarían, cuando él los suministraba, a un uso como combustible o carburante, entonces tales productos se consideraban desde ese momento como hidrocarburos –con inclusión en el ámbito objetivo del Impuesto y estaban sometidos a todas las prescripciones que de ello se derivaban.
2º) Por el contrario, si el productor de tales grasas o aceites desconocía el destino que iban a recibir los aceites y grasas en cuestión, entonces tales productos no se consideraban incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto mientras estuvieran en su poder.
En estas circunstancias, el criterio mantenido por este Centro Directivo en relación con los envíos de estos productos a una fábrica o depósito fiscal, manifestado, entre otras, en la consulta vinculante V-1440-07, de 3/7/2007, era el siguiente:
“(…) los aceites de los códigos NC 1507 a 1518 entran dentro del ámbito objetivo de los Impuestos sobre Hidrocarburos ya que en las entregas a las fábricas en régimen de depósito distinto del aduanero, el suministrador de los aceites tendrá normalmente la constancia de que el destino de los aceites será su utilización como carburante o combustible cuando el destinatario de las entregas sea una fábrica de biodiesel, que deberá estar inscrita como fábrica de hidrocarburos.
Consiguientemente, y sin perjuicio de las demás reservas señaladas, los suministradores no deberán liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido por estas operaciones al tratarse de operaciones exentas tal como se establece en el artículo 24 de la Ley 37/1992.”.
Sin embargo, esta situación ha cambiado. En efecto, estos productos sólo tendrán la consideración de productos objeto de Impuestos Especiales desde que hayan tenido entrada en las fábricas o depósitos fiscales de biodiesel, y su circulación hasta ese momento no se encontrará amparada por el régimen suspensivo de los Impuestos Especiales.
En consecuencia, procede modificar el criterio mantenido hasta la fecha en relación con los envíos de los aceites de los códigos NC 1507 a 1518 y los productos clasificados en los códigos NC 3824 90 91 y 3824 90 97 a las fábricas o depósitos fiscales de biodiesel.
3.- El artículo 24.Uno.1º.e) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.”.
El apartado dos del mismo artículo dispone que los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación y que, a los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la misma.
4.- El apartado quinto del anexo de la Ley 37/1992 define el régimen de depósito distinto de los aduaneros, en relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, estableciendo que “será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.”.
5.- El artículo 12.2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece:
“2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto.”.
6.- La Resolución 1/1994, de 10 de enero, de esta Dirección General correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósito distinto de los aduaneros (BOE de 14 de enero) recoge en su apartado Primero las siguientes consideraciones:
"PRIMERO.- Delimitación del régimen de depósito distinto del aduanero.
(...)
3. De los aludidos preceptos resulta que los productos objeto de los Impuestos Especiales se encuentran en régimen suspensivo de dichos Impuestos mientras permanezcan en las fábricas de los mismos o en depósitos fiscales o se conduzcan de uno a otro lugar de los indicados o se importen con destino directo a tales lugares y que dicho régimen se ultimará cuando se realice el autoconsumo o la salida de las mencionadas fábricas o depósitos fiscales, siempre que dicha salida no se efectúe en régimen suspensivo. En ese momento se producirá el devengo y la exigibilidad del correspondiente Impuesto Especial.
El régimen suspensivo de los Impuestos Especiales es una situación en la que, preceptivamente, se encuentran los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación cuando se cumplan o se den las circunstancias indicadas en el párrafo anterior.
Esta situación determina, a su vez, que los referidos bienes se encuentren, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros y sean aplicables, por tanto, los beneficios fiscales reconocidos en la Ley del citado Impuesto en relación con dicho régimen.
En consecuencia, las entregas de los referidos bienes para ser expedidos o transportados a las fábricas o depósitos fiscales y de una fábrica a otra o a un depósito fiscal, así como las entregas de dichos bienes mientras permanezcan en los mencionados establecimientos, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que, por imperativo de la Ley, los bienes en las citadas situaciones están en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales y, por ello, al amparo del régimen de depósito distinto de los aduaneros.
De igual forma, estarán exentas las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de dichos bienes para introducirlos en las fábricas o depósitos fiscales citados y las prestaciones de servicios, entre ellas el transporte y el depósito, relacionadas con las mencionadas operaciones exentas o con los referidos bienes objeto de los Impuestos Especiales cuando los mismos se encuentren en las indicadas situaciones de régimen suspensivo y de régimen de depósito distinto del aduanero.
Estos beneficios fiscales no alcanzarán a las operaciones relativas a las materias primas, semielaborados o materiales empleados en la fabricación de los productos objeto de los Impuestos Especiales, que no sean, a su vez, objeto de estos Impuestos. Las importaciones, adquisiciones intracomunitarias y entregas de las citadas materias primas y materiales y los servicios relacionados con dichos bienes no estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por no encontrarse esos bienes en régimen suspensivo ni, por tanto, en situación de régimen de depósito distinto de los aduaneros que es, precisamente, la que determina la aplicación de los beneficios fiscales.".
Como ya se determinaba en el párrafo cuarto del número 3 de la Resolución citada, las entregas de bienes y las importaciones, en su caso, objeto de Impuestos Especiales, con destino a una fábrica o depósito fiscal, resultarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en conformidad con lo dispuesto en el artículo 24.Uno.1º.e) de la Ley 37/1992 en relación con el anexo quinto de la citada Ley.
7.- En el supuesto considerado, los aceites vegetales objeto de consulta no han adquirido aún la consideración de producto objeto de los Impuestos Especiales, circunstancia que no se produce hasta su entrada en la fábrica de biodiesel de la consultante o en un depósito fiscal de biodiesel. En estas circunstancias, su circulación para una posterior introducción en dicha fábrica o depósito fiscal no se encuentra amparada por el régimen suspensivo de los Impuestos Especiales.
En consecuencia, la entrega de los referidos aceites vegetales, en los términos establecidos en el escrito de consulta, no estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo establecido en el artículo 24.Uno.1º.e) de la Ley 37/1992, al amparo del régimen de depósito distinto del aduanero.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1
del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 24-Uno-1º - Anexo Quinto. Ley 38/1992, art. 46-1-g)