La operación de fusión por absorción podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos formales del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social, atribución de valores representativos del capital, compensación no superior al 10%) y los requisitos de la Ley 3/2009, existiendo además motivos económicos válidos conforme al artículo 96.2 TRLIS (reestructuración o racionalización de actividades), excluyendo operaciones cuyo objetivo principal sea fraude o evasión fiscal. De no cumplirse estos requisitos, la transmisión de inmuebles existencias sujetos a gravamen indirecto generaría sujeción a IVA con facultad de repercusión según las reglas estándar del tributo.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social:
-El estudio, fabricación, instalación y comercialización de perfiles y elementos metálicos de plástico o de madera, para muebles y accesorios de uso doméstico, comercial, de oficinas o industrial.
-La comercialización y venta de los productos obtenidos por la empresa o adquiridos ya terminados a terceros.
-La importación y exportación de dichos elementos, muebles terminados y materias primas.
-El transporte y montaje en España o ajenas utilizando los medios adecuados, siempre que se hayan obtenido las autorizaciones e inscripciones necesarias para el ejercicio de la actividad.
-La compra, venta, creación, arrendamiento y explotación de todos los bienes industriales que se encuadren o se relacionen con estas actividades.
Cuenta con los medios materiales y humanos para el ejercicio de su actividad y tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. En el último balance de situación cerrado a 31 de diciembre de 2013, la sociedad ha obtenido beneficios y no existen bases imponibles negativas pendientes de compensar de ejercicios siguientes. Los socios de dicha mercantil son:
-La entidad A que es propietaria en pleno dominio del 50% de dicha sociedad.
-La persona física F propietario del pleno dominio del 25% de la sociedad.
-La persona física M propietario del pleno dominio del 25% restante.
Por otra parte, la entidad H es una empresa que tiene como objeto social exclusivo la construcción, promoción, rehabilitación y compraventa de toda clase de inmuebles, su urbanización y parcelación, así como la conservación, reparación y uso de los mismos y su arrendamiento no financiero. Tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y cuenta con medios materiales para el ejercicio de su actividad de promoción inmobiliaria. No dispone de personal contratado por cuenta ajena. La citada mercantil realizó una promoción inmobiliaria de 17 naves industriales, de las que 7 fueron vendidas quedando pendientes de venta el resto que no han sido alquiladas en ningún momento desde la finalización de la promoción.
La entidad H tiene resultados negativos de ejercicios anteriores, que se traducen en bases imponibles negativas pendientes de compensar. Los socios de la entidad son:
-La entidad K, propietaria del pleno dominio del 38,60% de las participaciones de dicha sociedad.
-Las personas físicas F, G, J, M propietarias del pleno dominio del 0,70%, 0,70%, 10% y 25% de las participaciones de dicha sociedad respectivamente.
-La entidad E, propietaria del 25% restante.
Por la situación económica actual y ante los problemas de refinanciación de la deuda que tiene H, se exige por parte de las entidades bancarias la presentación de un balance saneado que se lograría mediante la absorción de la misma por parte de la entidad consultante.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Reducir costes y facilitar la obtención de financiación ajena para el desarrollo de la actividad.
-Mejorar la capacidad comercial de la entidad con el menor impacto económico para los socios acreedores que lograrían una mayor garantía en el cobro de los créditos.
-Racionalizar las actividades, centralizando la toma de decisiones y control.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) En el caso de no ser aplicable el régimen especial a la operación descrita, se plantea que imposición indirecta recaería sobre la transmisión de los inmuebles incluidos en el balance de la absorbida como existencias, que fueron promovidas por la entidad absorbida y no alquilados, y no han sido utilizados por un plazo igual o superior a dos años ni por el propietario ni por persona alguna en virtud de un contrato de arrendamiento.
3) Finalmente, si los órganos de inspección consideraran que la operación se encontrara sujeta a IVA, si se podría repercutir el correspondiente IVA de la transmisión de los inmuebles.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
La entidad consultante pretende efectuar una operación de reestructuración consistente en la fusión por absorción de la entidad H por parte de la entidad consultante.
Al respecto, el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.1.a), del TRLIS. Al respecto, el mencionado artículo considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de reducir costes administrativos y de gestión, facilitar la obtención de financiación ajena para el desarrollo de la actividad, mejorar la capacidad comercial dela entidad, su capacidad de negociación con terceros e incluso la subsistencia de la mercantil con el menor impacto económico para los socios y acreedores que lograrían así una mayor garantía del cobro de sus créditos y centralizar la toma de decisiones y control.
El hecho de que la sociedad absorbida cuente, con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación patrimonial y financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
Se plantea si a la fusión por absorción de dicha sociedad podría serle de aplicación la no sujeción contenida en el número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), que dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida, fundamentalmente, por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta para la entidad receptora sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma. Es decir, se transmitan un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan, por si mismos, a la entidad receptora realizar autónomamente una actividad empresarial.
De todo lo anterior, parece deducirse que la simple transmisión de los elementos reseñados en el escrito de consulta, diez naves industriales, no constituyen por si mismos elementos suficientes para considerar la existencia de una unidad económica que sea susceptible de desarrollar una actividad de forma autónoma.
En consecuencia y, a falta de otros elementos de prueba, las trasmisiones objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
En tal caso, la transmisión de las naves industriales quedará sujeta al Impuesto y en su caso exenta según las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto, que dispone lo siguiente:
“A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.”
En consecuencia, al ser la entidad transmitente el promotor de las naves industriales y no haberse producido ninguna de las circunstancias recogidas en el apartado 22º del artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto, cabe concluir que la transmisión de las mismas constituirá una primera entrega a efectos del Impuesto que quedará sujeta al mismo, debiendo la entidad transmitente, como sujeto pasivo del Impuesto, repercutir y emitir la correspondiente factura en los términos previstos en la Ley 37/1992 y en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
La sociedad adquirente podrá deducir el Impuesto en los términos y con las condiciones previstas en el título VIII de la Ley del Impuesto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, del IVA, arts: 7 y 20.uno.22º
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 83.1.a) y 96.2.