El diferimiento de plusvalías previsto en el art. 87.1 LIS para aportaciones no dinerarias es aplicable a la transmisión de participaciones de PF1 a Newco1 y Newco2 siempre que se cumplan los requisitos concurrentes: (i) ambas entidades receptoras sean residentes en España o dispongan de establecimiento permanente; (ii) PF1 ostente participación mínima del 5% en los fondos propios de cada una tras la aportación; (iii) tratándose de PF1 sin establecimiento permanente, las participaciones aportadas representen al menos el 5% de los fondos propios de la entidad transmitente (E), se posean de manera ininterrumpida durante el año anterior a la formalización, y la entidad receptora no tenga carácter de sociedad patrimonial ni sea AIE/UTE. El régimen de diferimiento opera durante la tenencia de las participaciones en Newco1 y Newco2; la posterior transmisión de estas genera la integración de la plusvalía diferida en la base imponible del IRPF.
Hechos
a persona física consultante PF1 tiene, desde 2014, el 100% de las participaciones de la entidad E, con domicilio en territorio español.La entidad E no cotiza en ninguno de los mercados secundarios, su actividad principal es la producción de energía eléctrica y no cumple los requisitos establecidos para ser considerada una sociedad de mera tenencia de bienes. La entidad E nunca ha repartido dividendos, por lo que los beneficios acumulados de todos los años de actividad se encuentran en la sociedad.
La persona física PF1 tiene intención de realizar una aportación no dineraria de todas las participaciones que posee de la entidad E a dos nuevas sociedades limitadas unipersonales (Newco1 y Newco2), residentes en territorio español, de las que sería ella la única socia. A Newco1 aportaría el 50% de las participaciones de entidad E y a Newco2 aportaría el 50% restante de las participaciones de las que es titular de la entidad E. Tras la aportación planteada, la persona física PF1 ostentaría el 100% de cada una de las dos nuevas sociedades.
Teniendo en cuenta que el precio de adquisición de las participaciones es inferior al valor actual, la aportación de las mismas generará una importante ganancia patrimonial.
Respecto a los motivos económicos de la operación planteada, la intención de la persona física PF1 es:
- Desligar el patrimonio empresarial y particular.
- Aislar el riesgo empresarial inherente a la actividad de la entidad E, del ahorro generado hasta ahora y del que se genere de ahora en adelante.
- Obtener una estructura válida desde la que poder canalizar futuras inversiones empresariales de forma independiente de la entidad E, separando los riesgos patrimoniales asociados a las mismas, aprovechando los dividendos anuales que se distribuyan desde la entidad E.
- Simplificar la sucesión futura en vía testamentaria y facilitar el relevo generacional. La persona física PF2 tiene dos hijos. La intención es que el día que fallezca uno de los hijos reciba el 100 por cien de Newco1 y el otro el 100 por cien de Newco2 de forma que las decisiones futuras de inversión las puedan tomar de forma independiente cada uno de los hijos respecto de la sociedad que les corresponda.
Cuestión planteada
Si se cumplen los requisitos relativos al régimen especial previsto en el Título VII del Capítulo VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, para que la persona física PF1 no integre en la base imponible del IRPF las rentas generadas por la transmisión de las participaciones de la entidad E a las nuevas sociedades Newco1 y Newco2, aplicándose el régimen especial de diferimiento de dichas rentas mientras no transmita las participaciones de las dos nuevas sociedades que reciban las participaciones de la entidad E.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, respecto a la operación planteada en virtud del cual la persona física consultante PF1 aportará el 100% de las participaciones en la entidad E a favor de las entidades Newco1 y Newco2 (el 50% a cada una de ellas), el artículo 87.1 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. En el supuesto concreto planteado, tras las aportaciones no dinerarias planteadas, PF1 participará íntegramente en Newco1 y Newco2.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física PF1 aporte a Newco1 y a Newco2, residentes en España, una participación de, al menos, el 5% del capital de la entidad E (en concreto, el 50% a cada una de ellas) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le sería de aplicación el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por tanto, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, a la operación de aportación no dineraria proyectada le resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 78, 79 y 84 de la LIS, por lo que los valores recibidos por PF1 de la entidad Newco1 y de la entidad Newco2 se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían las participaciones de la entidad E en el socio aportante, manteniendo igualmente su fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en la entidad E adquiridas por la entidad Newco1 y por la entidad Newco2, éstas conservarán el valor fiscal y la antigüedad que tenían en sede del socio aportante. En consecuencia, PF1 no integrará renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de neutralidad fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad fiscal reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87-1, 89-2