La tributación de la compraventa de acciones depende de la condición del transmitente: si es empresario y las acciones integran su patrimonio empresarial, está sujeta a IVA como entrega de bienes; si no es empresario o las acciones están fuera de su patrimonio empresarial, está sujeta a ITP/AJD modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, con exención aplicable conforme al artículo 45.I.B.9 TRLTP/AJD para valores admitidos o no a negociación en mercado secundario oficial, en los términos del artículo 17.2.
Hechos
El consultante es titular del 14,43% del capital social de una sociedad anónima inmobiliaria (su activo está compuesto en su mayor parte por un inmueble, un aparcamiento que explota en arrendamiento). Su intención es donar dicha participación a sus dos hijas menores, de tal forma que cada una adquiriría el 7,21%. Por otro lado, sus hijas pretenden adquirir el resto de las acciones en la siguiente proporción: cada una el 41,79% del capital social, que unido al 7,21% recibido por donación de su padre, supondrá que cada una controle el 50% del capital social de dicha entidad.
Cuestión planteada
Si la compraventa de las acciones de la sociedad inmobiliaria por parte de las hijas está exenta en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y, en caso de no estarlo, cuál será la tributación de la misma.
Contestación
La cuestión planteada hace referencia a la tributación de una compraventa de acciones de la que se desconoce la identidad del transmitente, por lo que dicha compraventa podrá estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD) en función de la naturaleza que ostente el transmitente de las acciones.
Es decir, siendo empresario o profesional el transmitente y tratándose de un bien integrado en su patrimonio empresarial o profesional, constituirá una entrega de bienes realizada a titulo oneroso y en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, sujeta, por tanto, al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al articulo 4.Uno de la Ley reguladora de dicho impuesto, y ello con independencia de cual sea la condición del adquirente de los bienes, ya sea un particular o un empresario o profesional, y tanto si los bienes adquiridos se destinan o no a una actividad empresarial o profesional.
Por el contrario, si se tratase de una transmisión de acciones efectuada por un no empresario o profesional o, que aun siéndolo, dichas acciones no formasen parte de su patrimonio empresarial o profesional, constituiría una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.1.a del Texto Refundido del ITP y AJD, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), a la que resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 45.I.B.9, con las especialidades que se derivan de la aplicación del artículo 17 del citado texto legal.
Conforme al artículo 45 “Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes: B) Estarán exentas: ….. 9. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
Por otro lado dispone el artículo 17.2 “Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, que queden exentas de tributar como tales, bien en el Impuesto sobre el Valor Añadido o bien en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como su adquisición en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones, tributarán por la citada modalidad, como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los casos y con las condiciones que establece el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores”.
El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores establece las requisitos que deben concurrir para que una transmisión de valores tribute por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por el concepto de transmisión de bienes inmuebles, cualquiera que sea la condición del transmitente, es decir, tanto si dicha trasmisión estaba originariamente sujeta al IVA o al ITP y AJD.
Artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 % por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 % por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. A los efectos del cómputo del 50 % del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1. A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) Nº 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) Nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación Nº 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3. No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4. El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5. El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 %. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b. Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
En el caso planteado, al tratarse de una compraventa de acciones queda excluida la aplicación del apartado 2.b), referido a supuestos de aportación de bienes inmuebles con ocasión de constitución o ampliación de sociedades, por lo que procede examinar la posible aplicación del apartado 2.a), el cual exige la concurrencia conjunta, y no solo alternativa, de dos circunstancias:
- Primera: Que los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades de carácter inmobiliario, entendiendo por tales, aquellas cuyo activo esté constituido al menos en un 50 % por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 % por inmuebles radicados en España.
- Segunda: Que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
En cuanto al requisito relativo a la composición del activo, debe entenderse cumplido a la vista de la propia declaración del consultante, según el cual la sociedad cuyas acciones van adquirir sus hijas es propietaria de un aparcamiento que constituye “la mayor parte” de su activo. No disponiendo de datos concretos, se entiende que “esa mayor parte” supone al menos un 50 % del activo y que se cumplen asimismo las reglas de valoración del referido apartado en orden a considerar el valor del activo según los valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la adquisición.
Por el contrario no se entiende que concurra el requisito de la obtención del control de la entidad de la que se adquieren las acciones, pues cada una de las hijas va a comprar el 41,79% de las acciones, lo que, unido al 7,21% que recibirán por donación de su padre, significa que, como resultado de la operación de compraventa, ostentará cada una el 50% de las acciones de la entidad. Sin embargo el apartado 2.a) exige que “el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades”, aclarando en el último párrafo de dicho apartado que “tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 %. Por tanto, a diferencia de la composición del activo que se exige que esté constituido por bienes inmuebles “al menos en un 50 %”, en cuanto a la obtención del control, el porcentaje no basta con que iguale, sino que debe superar el 50%.
En conclusión, no concurren conjuntamente los dos requisitos exigidos en el apartado 2.a) del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, para determinar la tributación de la compraventa de las acciones por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, por lo que estará exenta del IVA o del ITP y AJD.
CONCLUSIÓN:
Constituye la operación planteada una compraventa de acciones, sujeta a IVA o a ITP y AJD (se desconoce la identidad del transmitente), pero, en cualquier caso, exenta de los referidos impuestos conforme al artículo 108.1 de la Ley 24/1988, sin que concurran los requisitos necesarios para tributar como transmisión de bienes inmuebles por aplicación del apartada 2.a) del referido precepto dado que:
Si bien la composición del activo es mayoritariamente inmobiliaria según propia declaración del consultante
Ninguna de las dos adquirentes obtiene al control de la entidad ya que su participación en el capital de la sociedad no supera el 50%.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/1988 art108,TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1-a), 45-I-B-9) y 17-2