La DGT reconoce la posibilidad de fraccionar el cobro de la prestación de jubilación de un plan de pensiones en dos pagos en ejercicios fiscales diferentes. La forma y modalidades de percepción son de configuración libre por el partícipe conforme al Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones. Respecto a la aplicación de la reducción del 40% en la base imponible del IRPF regulada en el artículo 42.1.a) LIRPF, la DGT no descarta expresamente su aplicación prorrateada a cada pago en función de la proporción de aportaciones pre-2007 que le corresponda, siempre que se respete la limitación temporal (cinco años desde la percepción de la primera cuota y que ambas se produzcan antes de los 70 años del partícipe).
Hechos
El consultante está en situación de desempleo, con derecho a prestación, como consecuencia de un expediente de regulación de empleo. Es partícipe de un plan de pensiones del sistema de empleo, cuyas aportaciones se efectuaron mayoritariamente con anterioridad al 1 de enero de 2007. Se está planteando percibir la prestación del plan en dos disposiciones en forma de capital, una en la actual situación de desempleo y la otra una vez alcanzada la jubilación.
Cuestión planteada
Posibilidad de solicitar la prestación del plan de pensiones en dos pagos en forma de capital y en ejercicios fiscales diferentes, aplicando la reducción del 40 por ciento a cada prestación en la parte que corresponda a aportaciones realizadas con anterioridad al 1 de enero de 2007.
Contestación
En primer lugar, es necesario hacer referencia a la regulación en el ámbito financiero de la contingencia de jubilación en los planes de pensiones y la posibilidad de anticipar la prestación. Así, el artículo 7 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004 (BOE de 25 de febrero), establece las contingencias susceptibles de cobertura en un plan de pensiones; y en relación con la contingencia de jubilación dispone:
“a) Jubilación.
1º. Para la determinación de la contingencia de jubilación se estará a lo previsto en el régimen de la Seguridad Social correspondiente.
Por tanto, la contingencia de jubilación se entenderá producida cuando el partícipe acceda efectivamente a la jubilación en el régimen de la Seguridad Social correspondiente, sea a la edad ordinaria, anticipada o posteriormente.
(…)”.
Por su parte, el artículo 8 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones regula la posibilidad de anticipar la prestación correspondiente a jubilación. En particular, el apartado 2 de este precepto se refiere a los trabajadores que extinguen su relación laboral a consecuencia de expedientes de regulación de empleo y pasan a la situación legal de desempleo de la siguiente forma:
“2. Las especificaciones de los planes de pensiones también podrán prever el pago anticipado de la prestación correspondiente a la jubilación en caso de que el partícipe, cualquiera que sea su edad, extinga su relación laboral y pase a situación legal de desempleo a consecuencia de expediente de regulación de empleo aprobado por la autoridad laboral.”
De acuerdo con la normativa anterior, siempre que las especificaciones del plan lo prevean, el consultante en situación legal de desempleo derivado de expediente de regulación de empleo podrá anticipar el cobro correspondiente a la prestación de jubilación. Por tanto, los dos supuestos planteados por el consultante para el cobro de las prestaciones del plan de pensiones se refieren a la contingencia de jubilación.
Asimismo, debe señalarse que la forma de cobro de la prestación de un plan de pensiones es una cuestión de carácter financiero, cuya regulación está contenida en el artículo 10.1 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, que establece lo siguiente:
“1. Las prestaciones son el derecho económico de los beneficiarios de los planes de pensiones como resultado del acaecimiento de una contingencia cubierta por éstos.
Salvo que las especificaciones del plan dispongan lo contrario, con carácter general, las fechas y modalidades de percepción de las prestaciones serán fijadas y modificadas libremente por el partícipe o el beneficiario, con los requisitos y limitaciones establecidas en las especificaciones o en las condiciones de garantía de las prestaciones.
Las prestaciones de los planes de pensiones tendrán el carácter de dinerarias y podrán ser:
a) Prestación en forma de capital, consistente en una percepción de pago único. El pago de esta prestación podrá ser inmediato a la fecha de la contingencia o diferido a un momento posterior.
b) Prestación en forma de renta, consistente en la percepción de dos o más pagos sucesivos con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad. La renta podrá ser actuarial o financiera, de cuantía constante o variable en función de algún índice o parámetro de referencia predeterminado.
Las rentas podrán ser vitalicias o temporales, inmediatas a la fecha de la contingencia o diferidas a un momento posterior.
En caso de fallecimiento del beneficiario, las especificaciones podrán prever la reversión de la renta a otros beneficiarios previstos o designados.
c) Prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un pago en forma de capital, debiendo ajustarse a lo previsto en las letras anteriores.
d) Prestaciones distintas de las anteriores en forma de pagos sin periodicidad regular.”
En el ámbito fiscal, el artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), dispone que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“a) Las siguientes prestaciones:
(…)
3ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.”
Por otra parte, la disposición transitoria duodécima de la citada Ley 35/2006 establece un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones en los siguientes términos:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006. (…).”
A este respecto, el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo) -vigente a 31 de diciembre de 2006- establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”
De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones de planes de pensiones se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.
Además, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponde a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación a planes de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia. Si la prestación se percibe en forma mixta, combinando rentas de cualquier tipo con un pago en forma de capital, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital
Debe destacarse que el tratamiento tributario que la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones se refiere al conjunto de planes de pensiones suscritos por un mismo partícipe y respecto de la misma contingencia. Así, con independencia del número de planes de pensiones que tenga suscritos una persona, el tratamiento fiscal de las prestaciones en forma de capital, con la posible aplicación de una reducción del 40 por 100, sólo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en un único año, entendiendo por tal un único período impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y ello siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación hasta el momento del acaecimiento de la contingencia.
Por tanto, si el cobro de la prestación del plan de pensiones en años distintos se produce por la misma contingencia, como ocurre en el caso planteado, el consultante solamente podría aplicar la reducción del 40 por 100 a las prestaciones percibidas en un único período impositivo. El resto de las cantidades percibidas en otros períodos impositivos tributaría en su totalidad sin aplicación de la reducción del 40 por 100.
No obstante, dado que la norma fiscal no impone ninguna restricción a la aplicación de la reducción en un año u otro, el contribuyente podrá elegir el período impositivo en el que aplique la reducción a la prestación percibida en forma de capital.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 17-2-a-3, DT 12 - RD 304/2004 arts: 7-a-1, 8-2, 10-1 - RDLG 3/2004 art. 17-2-b