La operación de escisión parcial se acoge al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS cuando cumple simultáneamente los requisitos mercantiles (artículos 69-70 Ley 3/2009) y fiscales: segregación de una o varias ramas de actividad que constituyan unidades económicas autónomas capaces de funcionar por sus propios medios, transmisión en bloque a entidades de nueva creación o existentes, atribución de valores a los socios en proporción a participaciones previas, y mantenimiento de al menos una rama en la transmitente. La conclusión depende de que la segregación se realice bajo cobertura mercantil y que cada parte segregada configure una unidad económica determinante de explotación económica según el artículo 83.4 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social comprar, vender, importar, exportar, distribuir, comercializar y representar toda clase de moto sierras, sierras eléctricas y de gasolina, segadoras, cortacéspedes y maquinaria de jardinería, para lo cual se dio de alta en el epígrafe 617.6 del IAE, "comercio al por mayor de maquinaría agrícola."
La entidad consultante es propietaria de una nave, la cual está en parte arrendada a un tercero. La entidad consultante pretende adaptar la actividad de arrendamiento de locales para que constituya una rama de actividad o unidad económica y permita, por sí mismo, el desarrollo de una explotación económica, mediante las siguientes actuaciones:
-Regularizar su situación censal tramitando el alta en el epígrafe de arrendamiento de locales, ya que no está regularizada dicha situación en el censo de obligados tributarios, si bien declara dichos ingresos en sus liquidaciones periódicas de IVA e Impuesto sobre Sociedades.
-Ampliar el objeto social al arrendamiento de inmuebles.
-Contratar a una persona a jornada completa que gestione la actividad secundaria de arrendamiento de locales, en local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de dicha actividad, cumpliendo así con los requisitos de rama de actividad marcados por el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Como se desprende de las actuaciones a ejecutar, la finalidad de estas operaciones es adaptar dicha actividad a la obtención de una rama de actividad o unidad económica que funcione de manera independiente a la actividad principal de comercio de maquinaría agrícola.
La entidad consultante se plantea la escisión parcial de rama de actividad de arrendamiento de inmuebles, con el fin de separar los riesgos inherentes al desarrollo de la actividad económica principal del patrimonio inmobiliario. La entidad escindida explotaría la actividad económica de comercio de maquinaria agrícola y la entidad beneficiaria explotaría la actividad de arrendamiento de locales.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Separar los riesgos inherentes al desarrollo de la actividad económica principal del patrimonio inmobiliario.
-Evitar la duplicidad de estructuras, racionalizándola a nivel organizativo.
-Ahorrar el coste de la existencia y funcionamiento de dos estructuras duplicadas, existiendo así una única estructura operativa y de gestión en cada una de las entidades.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operación de escisión parcial proporcional del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (...)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar la actividad de comercio al por mayor de maquinaria agrícola, por otra parte, dispone de una nave que se encuentra arrendada en parte a un tercero y pretende adaptar la activad de arrendamiento de locales para que constituya una rama de actividad o unidad económica.
En relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
De la información proporcionada por la consultante parece desprenderse que no dispone de la organización de los medios materiales y/o personales necesarios para la realización de la actividad de arrendamiento de locales. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante que lleve a cabo la gestión de la rama de actividad que determine la existencia autónoma de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma en el momento de llevarse a cabo la operación de escisión planteada. Por el contrario, en el caso planteado, de los hechos manifestados en la consulta, se desprende que la actividad de arrendamiento no constituye ninguna rama de actividad en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS, en la medida en que la entidad consultante señala que, en la actualidad, pretende contratar a una persona a jornada completa que gestione la actividad secundaria de arrendamiento de locales y destinar un local que se afecte exclusivamente a la gestión de dicha actividad, y por tanto pretende comenzar a desarrollar la actividad económica de arrendamiento, actividad que, según se desprende de los datos que se derivan de la consulta, no se habrá iniciado de forma habitual y con carácter previo a la realización de la operación de escisión parcial planteada en el sentido establecido en el artículo 83.4 del TRLIS.
Por tanto, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de una forma habitual y continuada. No obstante, en el supuesto concreto planteado ya se viene realizando el arrendamiento de inmuebles, sin que resulte necesaria la referida organización para su gestión. En este sentido, no se observa la existencia de elementos diferenciales que justifiquen la existencia de dicha organización, al margen del cumplimiento de un requisito exigido por la norma fiscal, lo que lleva a concluir que la entidad no requiere dicha organización y por tanto, no posee una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan.
Por tanto, la operación proyectada no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS como operación de escisión parcial, al no cumplir la definición establecida en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, IRPF, art: 27.2
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.1.b) y 83.4