El régimen de transparencia fiscal internacional (artículo 91 LIRPF) es aplicable al socio persona física de la sociedad hongkonesa A cuando la suma de rentas catalogadas (dividendos de Z, rendimientos de activos financieros e ingresos por servicios vinculados con residentes españoles) supere el 15% de la renta total o el 4% de los ingresos totales de A. La calificación de tales rentas como rentas computables del apartado 2.b) del artículo 91 no depende de su proporción relativa en el total de ingresos de A, sino de su naturaleza objetiva; por tanto, tanto en el supuesto de que representen más del 85% como menos del 85% de los ingresos totales, deben incluirse en el cálculo del umbral de exención, sin que exista un mecanismo de exclusión automática por debajo de determinados porcentajes.
Hechos
La persona física consultante presentó consulta vinculante obteniendo contestación a la misma, en relación a una cuestión relativa a la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional regulado en el artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el supuesto que el consultante tuviese una participación del 90% en el capital de una sociedad hongkonesa de nueva constitución, cuyo activo mayoritario fuera una participación del 25% en una sociedad residente fiscal en Hong Kong.
En la presente consulta, la persona física consultante solicita una aclaración de dicha consulta.
En los antecedentes de hecho el consultante manifestaba que los ingresos principales de la sociedad A, residente fiscal en Hong-Kong, serían los dividendos repartidos por su sociedad participada (25%) Z, también residente fiscal en Hong-Kong, que provendrían de una actividad empresarial.
Estos dividendos obtenidos por A procederían por tanto, de rentas previstas en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 91 de la Ley 35/2006 del IRPF y tendrían su origen en una entidad (la sociedad Z) cuyos ingresos proceden al menos en el 85% del ejercicio de actividades empresariales.
La sociedad A se encargará de ejercer los derechos y cumplir con las obligaciones derivadas de su condición de socio de la sociedad hongkonesa Z, así como de tomar las decisiones relativas a dicha participación en el capital de la sociedad Z.
Considera el consultante que en el presente caso, los dividendos satisfechos a la sociedad A por la sociedad Z (participada en más de un 5% por A, y procedentes en más de un 85% de actividades empresariales desarrolladas por Z) están excluidos en todo caso de la imputación de rentas en transparencia fiscal al socio persona física de A.
Cuestión planteada
1) Si respecto a los dividendos a percibir por la sociedad hongkonesa A, provenientes de la sociedad hongkonesa Z, si más del 85% de los ingresos obtenidos por la sociedad A son los dividendos percibidos de Z y menos del 15% de los ingresos de A provienen de otros ingresos financieros, debe el socio persona física de A aplicar el régimen de transparencia fiscal internacional regulado en el artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2) En el caso de que menos del 85% de los ingresos obtenidos por la sociedad A son los dividendos percibidos de Z y más del 15% de los ingresos de A provienen de otros ingresos financieros, si debe el socio persona física de A aplicar el régimen de transparencia fiscal internacional regulado en el artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La solicitud de aclaración se refiere a cómo se computan los límites establecidos en el apartado 3 del artículo 91 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en lo sucesivo LIRPF-, en relación con las rentas obtenidas por la denominada en la consulta “sociedad A”, teniendo en cuenta la naturaleza de los ingresos por dividendos obtenidos por dicha sociedad.
Reiterando lo expuesto en el escrito de contestación a la consulta formulada, el apartado 3 del artículo 91 de la LIRPF establece:
“3. No se imputarán las rentas previstas en los párrafos a), b) y d) del apartado anterior cuando la suma de sus importes sea inferior al 15 por ciento de la renta total o al 4 por ciento de los ingresos totales de la entidad no residente.
Los límites establecidos en el párrafo anterior podrán referirse a la renta o a los ingresos obtenidos por el conjunto de las entidades no residentes en territorio español pertenecientes a un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
En ningún caso se imputará una cantidad superior a la renta total de la entidad no residente.
No se imputará en la base imponible del contribuyente el impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre Sociedades efectivamente satisfecho por la sociedad no residente por la parte de renta a incluir.
Las rentas positivas de cada una de las fuentes citadas en el apartado 2 se imputarán en la base imponible general, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45 de esta ley.”
En cuanto a las rentas obtenidas por la sociedad A, se manifestaba en el escrito de consulta que éstas serían dividendos procedentes de la participación en una sociedad Z, ingresos correspondientes a activos financieros procedentes de la inversión de los dividendos, e ingresos derivados de servicios de consultoría prestados por la sociedad A a la sociedad Z y otros clientes.
Por su parte, el apartado 2 del artículo 91 incluye dentro de las rentas a computar a efectos del cálculo de los límites previstos en el apartado 3, entre otras, y a los efectos consultados, a los dividendos y a los ingresos procedentes de activos financieros (letra b) del apartado 2), a los ingresos por prestación de servicios no directamente relacionados con actividades de exportación, realizados, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en el sentido del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas personas residentes (letra c) del apartado 2) y a los ingresos procedentes de la transmisión de participaciones y activos financieros (letra d) del apartado 2).
No obstante, en relación con cada una de las anteriores categorías de rentas a computar a efectos de la aplicación de los límites establecidos en el apartado 3 antes reproducido, el apartado 2 establece una sería de exclusiones.
Las referidas exclusiones, reproducidas en la contestación a la cuestión consultada, determinan que a efectos de la aplicación de los límites del apartado 3, únicamente deban computarse las rentas obtenidas por la sociedad A, que pertenezcan a alguna de las categorías previstas, pero que no se encuentren comprendidas en dichas exclusiones.
Así, en lo que respecta a las rentas correspondientes a dividendos, ingresos de activos financieros y transmisión de participaciones y activos financieros, no deben computarse dentro de los mismos a efectos de la aplicación de los citados límites los que procedan de entidades en las que las que se participe, directa o indirectamente, en más del 5 por ciento y “…cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:
1.º Que la entidad no residente dirija y gestione las participaciones mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
2.º Que los ingresos de las entidades de las que se obtengan las rentas procedan, al menos en el 85 por ciento, del ejercicio de actividades empresariales.
A estos efectos, se entenderá que proceden del ejercicio de actividades empresariales las rentas previstas en los párrafos a), b) y d) que tuvieran su origen en entidades que cumplan el requisito 2.º anterior y estén participadas, directa o indirectamente, en más del 5 por ciento por la entidad no residente.”
El consultante manifiesta que los dividendos obtenidos por la sociedad A cumplirían los requisitos establecidos para la exclusión de su cómputo. Como se señalaba en el escrito de contestación a la consulta, deberán computarse los ingresos previstos en las letras a), b) y d) del apartado 2, por lo que de encontrarse dentro de las exclusiones previstas en dicho apartado, no deberán incluirse en el cómputo. En el caso consultado, considerando que los dividendos estén excluidos y a efectos de la aplicación de los límites referidos, deberán computarse los ingresos financieros y en su caso los derivados de la transmisión de activos. Siempre que los ingresos anteriores se encuentren incluidos en los ingresos computables previstos en el apartado 2 del artículo 91 de la LIRPF y no cumplan los requisitos de exclusión de su cómputo previstos en dicho apartado.
Cuando la suma de los ingresos computables anteriores sea igual o superior “…al 15 por ciento de la renta total o al 4 por ciento de los ingresos totales de la entidad no residente…”, deberán imputarse la totalidad de las rentas previstas en las letras a), b) y d) del apartado 2, no afectadas por las exclusiones previstas en dicho párrafo.
La imputación de los ingresos por prestación de servicios de la letra c) no estarían afectados por dichos límites.
En cualquier caso la imputación de rentas va a quedar condicionada por el cumplimiento del resto de requisitos previstos en el artículo 91 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, IRPF, art: 91