La constitución de un derecho real (usufructo) por parte de un empresario en el ejercicio de su actividad económica queda excluida de ITP/AJD conforme al artículo 7.5 TRLITPAJD cuando la operación constituya prestación de servicios sujeta a IVA. Si concurren exención de IVA (bien inmueble o supuestos análogos), la operación permanece sujeta a ITP/AJD con base imponible determinada por el valor del derecho constituido, aplicándose prorrateo temporal según duración del usufructo respecto al valor total del bien.
Hechos
El consultante ha firmado un contrato con el propietario de una vivienda por el que éste le cede el usufructo temporal de la misma durante cinco años mediante un precio pactado mediante pago anticipado.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993)- en adelante TRLITPAJD-, establece que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
(…)
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos
(…).
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por su parte, el artículo 10 del TRLITPAJD determina en sus apartados 1 y 5, letra a) lo siguiente:
“1. La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los apartados siguientes de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible.
Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
(…)
5. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:
a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.
(…)”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, la constitución del usufructo temporal sobre un inmueble constituye una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo que esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, además –al tratarse de un bien inmueble–, no esté exenta de dicho impuesto.
De la información aportada por el consultante se deduce que la constitución del usufructo sobre el inmueble estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y la base imponible estará constituida por el mayor valor entre la cantidad total a satisfacer y el valor que resulte de aplicar el artículo 10.5.a) del TRLITPAJD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. , 7 y 10