La imposibilidad de pago de la hipoteca no constituye circunstancia exceptuadora del requisito de residencia continuada de tres años exigido para calificar la vivienda como habitual a efectos de la exención de ganancias patrimoniales en su transmisión. La DGT descarta reconocer dificultades crediticias como causa que permita flexibilizar el cumplimiento de los plazos de permanencia establecidos en el artículo 54 del RIRPF, manteniéndose la exigencia de residencia efectiva y permanente durante el trienio, tanto para la vivienda enajenada como para la adquirida con reinversión del importe obtenido.
Hechos
El consultante adquirió junto a su esposa su vivienda habitual en 2003. En 2007 tras separarse de su esposa, ésta le transmite su mitad de la vivienda al valor de mercado.
En 2008 y al no poder pagar el préstamo hipotecario que gravaba su adquisición, tiene intención de vender la vivienda, reinvirtiendo el importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda más pequeña.
Cuestión planteada
Si a efectos de la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la venta de la vivienda habitual, la no posibilidad del pago del préstamo hipotecario podría considerarse una circunstancia que excepciona el cumplimiento del requisito de residencia continuada en la vivienda durante al menos 3 años tras su adquisición, exigido para la consideración de la vivienda como habitual a efectos de dicha exención, y que no se cumpliría respecto de la mitad de la vivienda adquirida de la mujer en 2007.
Contestación
El primer párrafo del artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, establece que “Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen”.
En cuanto al concepto de vivienda habitual, el artículo 41.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) –en adelante RIRPF- establece que “Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento”.
De acuerdo con dicho artículo 54, se considera vivienda habitual aquella que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de al menos tres años, salvo fallecimiento o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo; debiendo ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente en un plazo de 12 meses a partir de la adquisición o terminación de las obras, con las excepciones previstas en el apartado 2 del referido artículo, para su consideración como vivienda habitual desde dicho momento.
Los requisitos anteriores relativos a los plazos de residencia son exigibles tanto para la vivienda habitual transmitida como para la nueva vivienda habitual que se adquiera, por lo que el contribuyente deberá haber residido en la vivienda transmitida por un plazo de tres años, para poder gozar de la exención de la ganancia patrimonial obtenida en su transmisión, debiendo asimismo residir durante un plazo de tres años en la nueva vivienda para no perder el derecho a la exención.
Asimismo, el apartado 2 del artículo 41 del RIRPF establece que la adquisición de la nueva vivienda habitual debe efectuarse en los dos años anteriores o posteriores a la enajenación de la antigua vivienda habitual; disponiendo por su parte el apartado 4 del artículo 51 del RIRPF que la vivienda transmitida debe haber adquirido el carácter de vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.
Por último, debe señalarse que conforme a la regulación de la exención por reinversión antes expuesta, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales relacionados con la residencia habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble, aunque dicho pleno dominio sea compartido.
Una vez expuesta la regulación general de la citada exención, debe señalarse que en el caso planteado se incumpliría el requisito antes citado consistente en que para que la vivienda tenga la consideración de vivienda habitual, el contribuyente debe residir en la misma y ostentar su pleno dominio durante al menos tres años, lo que lógicamente no se cumpliría respecto de la mitad de la vivienda vendida, al haberse adquirido de su mujer en 2007 y venderse en 2008, por lo que a la ganancia patrimonial correspondiente a la venta de dicha mitad no le sería aplicable en principio la exención por reinversión en vivienda habitual.
No obstante, como también se ha referido, el citado artículo 54 del RIRPF establece que se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
La expresión "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda" comporta una obligatoriedad en dicho cambio, lo que significa la concurrencia de circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente: no basta la concurrencia de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio, sino que debe existir una relación de causa – efecto, esto es, concurrir alguna circunstancia que obligue a ese cambio anticipado sin completar el período mínimo de tres años de residencia en la vivienda en concepto de propietario.
En el presente caso, la cuestión planteada se concreta en determinar si las circunstancias que concurren en el consultante, y que éste no especifica, determinan la imposibilidad de afrontar el pago del préstamo hipotecario y, en consecuencia exigen necesariamente el cambio de vivienda.
La falta de concreción por el consultante imposibilita cualquier valoración al respecto. No obstante, debe indicarse que las dificultades económicas constituyen circunstancias sobrevenidas que por sí mismas y en todos los supuestos no implican la exigencia de enajenar la vivienda, salvo en aquellos casos en los que necesariamente así lo requieran, debiendo considerarse, en principio, una decisión voluntaria del contribuyente, no operando, por tanto, la excepción a la obligación de permanencia continuada de, al menos, tres años.
En cualquier caso, de considerar el contribuyente las circunstancias que impiden el pago del préstamo hipotecario, y que se desconocen, como necesarias, tomando la decisión de vender la vivienda y adquirir otra de inferior precio, deberá justificarlo y probarlo suficientemente por medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos.
De entenderse circunstancia necesaria, la enajenación de la mitad de la vivienda adquirida de la mujer del consultante en 2007 antes del transcurso del referido plazo de tres años, no conllevaría la pérdida de su consideración de vivienda habitual, a efectos de la posible aplicación a la ganancia patrimonial obtenida por la venta de dicha mitad de la exención por reinversión en vivienda habitual; manteniendo a su vez, de ser ese el caso, el derecho a las deducciones que por la adquisición de dicha mitad de la vivienda hubiera practicado en su caso el consultante, y sin que en consecuencia deba realizar la regularización a que se refiere el articulo 59 del RIRPF para los supuestos en los que en ejercicios posteriores se pierda en todo o en parte el derecho a las deducciones practicadas con anterioridad, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por la normativa del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Artículo 38