El ejercicio de impartición de clases particulares constituye actividad económica sujeta a IAE cuya calificación como profesional o empresarial depende de si se ejerce personalmente como manifestación de capacidad personal (profesional) o mediante organización empresarial desvinculada de dicha capacidad (empresarial). La DGT rechaza determinar la condición específica por insuficiencia de datos en la consulta, pero establece que la clasificación en tarifa (sección primera o segunda del RDL 1175/1990) resulta decisiva: actividades mineras, industriales, comerciales y de servicios (sección primera) son necesariamente empresariales; las clasificadas en sección segunda son profesionales si las ejerce persona física, pero empresariales si las ejerce persona jurídica o entidad del artículo 35.4 LGT.
Hechos
El consultante va a dedicarse a dar clases particulares, tanto en su domicilio como en el de sus alumnos, de educación secundaria, bachillerato y universidad.
Cuestión planteada
Pregunta sobre su tributación en el IAE, IVA e IRPF.
Contestación
Impuesto sobre Actividades Económicas
1º) Dada la insuficiencia de datos aportados en el escrito de consulta que permita determinar con exactitud la actividad que proyecta realizar el consultante, conviene, en primer lugar, hacer las siguientes puntualizaciones:
A tenor de lo dispuesto por el artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLRHL), el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas se realiza por el “mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”, siempre y cuando dichas actividades supongan “la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”, (artículo 79 TRLRHL).
La actividad consistente en impartir clases particulares de educación secundaria, bachillerato y universidad, es una actividad económica que supone la ordenación por cuenta propia de recursos humanos con el fin de intervenir en la producción o distribución de servicios y que, ante la escasez de datos contenidos en el escrito de consulta, no se puede deducir con precisión si se trata de una actividad empresarial o profesional.
A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas se considera profesional de la enseñanza, quien actuando por cuenta propia desarrolle personalmente la actividad ejerciéndola como una manifestación de la capacidad personal; por el contrario, se estará ante una actividad empresarial, cuando la misma se ejerza como consecuencia de la puesta al servicio de dicha actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor.
En los apartados 2 y 3 de la regla 3ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, se establece que tienen la consideración de actividades empresariales las mineras, industriales, comerciales y de servicios clasificadas en la sección primera de las Tarifas del Impuesto; y las actividades profesionales son las que se hallan clasificadas en la sección segunda de dichas Tarifas siempre que se ejerzan por personas físicas; cuando una persona jurídica o una entidad de las previstas en el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ejerza una actividad clasificada en la sección segunda de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección primera de aquéllas.
2º) Una vez sentado lo anterior, y por lo que parece desprenderse del escrito de consulta, el obligado tributario pretende realizar una actividad de carácter profesional; por lo tanto, en aplicación de la regla 3ª de la Instrucción, dicha actividad, así considerada, se clasifica en las siguientes rúbricas de la sección segunda de las Tarifas del Impuesto:
- Grupo 821, “Personal docente de enseñanza superior”, y
- Grupo 822, “Personal docente de enseñanza media”.
En el supuesto de que se tratara de una actividad empresarial, al ser desarrollada por el sujeto pasivo tanto en su propio domicilio como en domicilios particulares, debería causar alta en el grupo 934 de la sección primera, “Enseñanza fuera de establecimiento permanente”, ya que esta rúbrica está destinada para las actividades de enseñanza en general, pero que el sujeto pasivo realiza fuera de un local, centro de estudios o academia.
3º) Finalmente, debe recordarse que el artículo 82 del TRLRHL establece una serie de beneficios fiscales, entre los cuales se halla la exención en el Impuesto sobre Actividades Económicas para aquellos sujetos pasivos que sean personas físicas, sin perjuicio de la obligación, por parte del contribuyente, de presentar el correspondiente modelo de declaración censal (036), de acuerdo con lo previsto en el artículo 9 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del día 5 de septiembre).
Impuesto sobre el Valor Añadido
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad.
A tales efectos, según dispone el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La actividad de impartir clases particulares a que se refiere el escrito de consulta, suponen la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dichos cursos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser impartidos en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
2.- No obstante, los citados servicios de formación podrían estar exentos del Impuesto en aplicación de lo dispuesto en el número 10º del apartado uno del artículo 20 de la mencionada Ley 37/1992, el cual establece lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas”.
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación.
c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito quien, para ejercer dicha actividad, deba matricularse en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
3.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
Para que sea aplicable a la actividad consultada la exención contemplada en el artículo 20.uno.10º, es necesario que se cumplan las siguientes condiciones señaladas en el mismo:
Que las clases sean impartidas por personas físicas.
Que las materias sobre las que versen estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquier nivel y grado del sistema educativo español. La exención no será aplicable, por tanto, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
Como ya hemos señalado, la competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación.
Que para ejercer dicha actividad, deba matricularse en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
Por tanto, en cuanto al contenido de la materia impartida, según los datos aportados en la consulta, la enseñanza consultada comprende materias de Educación secundaria, Bachillerato y Universidad, por tanto, todas ellas materias incluidas en los planes de estudio del sistema educativo español.
En cuanto a los restantes requisitos, del contenido de la consulta se desprende igualmente que los cursos son impartidos por una persona física, por lo que si el consultante figura dado de alta en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas, los servicios prestados por el mismo estarán exentos del Impuesto sobre el valor Añadido.
Los citados servicios tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento cuando no reunieran los requisitos expuestos anteriormente.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), establece en su apartado 2.b).3º la siguiente calificación de los rendimientos obtenidos por los profesores en el ejercicio de su actividad económica:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior (retención aplicable sobre los rendimientos que sean contraprestación de una actividad profesional), se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales:
a) (…)
b) En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por:
(…)
3º. Los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas, que ejerzan la actividad, bien en su domicilio, casas particulares o en academia o establecimiento abierto. La enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de actividad empresarial”.
Por tanto, al no realizarse la impartición de cursos en academia o establecimiento propio (así resulta de los datos aportados en el escrito de consulta), la calificación de los rendimientos obtenidos por esta labor será la de derivados de actividades profesionales.
Al encontrarse los rendimientos de actividades profesionales entre las rentas que el artículo 75 del Reglamento del Impuesto somete a retención (apartado 1, c), sólo resta acudir al artículo 76 para determinar si procede en el caso consultado la práctica de retenciones. Así, el mencionado artículo dispone lo siguiente:
“Con carácter general estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
(...)”.
Esta configuración de los obligados a retener comporta que si la relación contractual para la prestación por el consultante de sus servicios profesionales se establece con los alumnos, estos no estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, pues las rentas las satisfacen en un ámbito particular (no empresarial o profesional).
En cuanto a la determinación del rendimiento neto de la actividad, el método aplicable (salvo renuncia) será el de estimación directa simplificada, efectuándose aquella determinación conforme al artículo 30 del Reglamento del Impuesto, a saber:
"El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:
1.ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.
2.ª El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por 100 sobre el rendimiento neto, excluido este concepto. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26 de este Reglamento".
A su vez, en cuanto a la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, el artículo 28.1 de la Ley del Impuesto realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades. Ello nos lleva al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos estará condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrán considerarse como fiscalmente deducible de la actividad económica.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
TR LRH, Art. 7 ; Ley 37/1992, Art. 5; Ley 35/2006, Art. 35