La aplicación del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda (arts. 53-54 TRLIS) no exige cumplir formalmente los requisitos del artículo 27 LIRPF (local y empleado) como condición previa. No obstante, el arrendamiento debe constituir actividad económica principal, lo que implica concurren los elementos esenciales de ejercicio profesional organizado: realización de operaciones de arrendamiento de viviendas conforme a la LAU 29/1994, con periodicidad y ánimo de lucro, independientemente de que medie local afecto o personal empleado específicamente. La DGT descarta una interpretación formalista del artículo 27 LIRPF, pero exige que el conjunto de operaciones sea sustancial y presente características de actividad económica genuina.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad de arrendamiento de viviendas. Dispone de ocho viviendas en propiedad destinadas al arrendamiento.
Cuestión planteada
Con el fin de aplicar régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, regulado en los artículos 53 y 54 del TRLIS, se plantea si es preciso contar en el desarrollo de la actividad arrendaticia con los requisitos previstos en el artículo 27 de la LIRPF (local y empleado), y ello pese a la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 28 de octubre de 2012 y de 8 de noviembre de 2012) y pese a que el propio artículo 53 TRLIS no exige de forma expresa la realización de actividad empresarial, en los términos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo III de su título VII el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.
El apartado 1 del artículo 53 del TRLIS establece que podrán acogerse al régimen previsto en ese capítulo “las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.
A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.º 1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.”
Por su parte, el artículo 53 del TRLIS, en su apartado 2, dispone que:
“2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) (…)
(…)
e) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) anterior, tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 de esta Ley.”.
En virtud de lo anterior, la actividad de arrendamiento de viviendas debe constituir la actividad económica principal de la entidad que pretenda acogerse al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.
En este punto, a efectos de determinar si la actividad arrendaticia tiene la consideración o no de actividad económica, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en virtud del cual:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”.
En este punto, el consultante trae a colación la jurisprudencia del Tribunal Supremo, contenida, entre otras, en las sentencias de fecha 28 de octubre de 2010 y 8 de noviembre de 2012, con arreglo a las cuales afirma que: “Querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio.”.
No obstante lo anterior, en relación con la afirmación previamente transcrita del Alto Tribunal, el Tribunal Económico Administrativo Central, mediante Resolución de fecha 28 de mayo de 2013, dictada por la Sala Primera, en el recurso número 4909/2009, en su Fundamento de Derecho Decimotercero señala, que: “(…) Esta última afirmación que relativiza el valor de la regla del local y el empleado del artículo 40.2 de la Ley 18/1991 (antecedente del artículo 27.2 de la Ley 35/2006), se explica en el contexto de la no aplicación de la misma a actividades que van “más allá “ del arrendamiento y la compraventa de inmuebles, como resulta con claridad de las posteriores sentencias de 15 de septiembre 2011 (Rec. de Casación núm. 1351/2008) y de 2 de febrero 2012 (Rec. de Casación núm. 2318/2010) (…)
En atención a lo expuesto puede afirmarse, a juicio de este TEAC, que en las sentencias citadas el Alto Tribunal no sienta doctrina concreta sobre el alcance de la regla del local y el empleado, ya que en todas ellas se abordan casos en los que la citada regla no es aplicable por exceder las actividades realizadas por los contribuyentes de su presupuesto de hecho (el mero arrendamiento o compraventa de inmuebles), de modo que las afirmaciones que se realizan sobre la citada regla, además de ser poco concretas, están fuera de la ratio decidendi de los fallos. (…)”.
Finalmente, el Fundamento de Derecho Decimoquinto de la mencionada Resolución del TEAC, en sus párrafos segundo y tercero, concluye que:
“La jurisprudencia analizada del Tribunal Supremo, tal y como se ha expuesto más arriba, o bien no es concluyente sobre esta cuestión, por ser poco concreta y recaer sobre casos en los que el precepto al que nos referimos no era de aplicación (aunque en algún caso ha sido recogida por las resoluciones de este TEAC de 20/12/2012, R.G. 1697/2011 y R.G.: 266/11, con análogo valor ya que en ellas tampoco la aplicación de los requisitos del artículo 25.2 era decisoria) o bien se inclina mayoritariamente por afirmar que para que el arrendamiento de inmuebles sea una actividad económica es requisito necesario que para su desempeño y organización se utilizan un local y un empleado en los términos dispuestos por el precepto.
A la vista de lo expuesto, este TEAC considera que debe mantenerse, por resultar así de la Jurisprudencia del Alto Tribunal, el criterio que tradicionalmente ha venido manteniendo, expuesto en Resoluciones como la de 8 de noviembre de 2.007 (R.G. 1180/2006), 19 de diciembre de 2007 (R.G. 957/2006) o de 3 de diciembre de 2009 ( R.G. 254/2006), a tenor de las cuales se entiende que el precepto de referencia, en su intento por objetivar la calificación del arrendamiento como actividad económica, determina que “únicamente” se califique como tal si concurren las dos circunstancias citadas, como indicativo de presencia de la necesidad de una infraestructura y organización de medios empresariales mínima, sin perjuicio de que si la citada infraestructura se muestra ficticia o artificial no surta efectos.”
Con arreglo a lo anterior y dado que la consultante desarrolla única y exclusivamente la actividad de arrendamiento de viviendas, para que la misma tenga la consideración de actividad económica, a efectos de lo dispuesto en el artículo 53 del TRLIS, previamente transcrito, será necesario que se cumplan los dos requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, previamente señalados (local y empleado), dado que de lo contrario la actividad arrendaticia desarrollada no tendría la consideración de actividad económica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF/ Ley 35/2006: art. 27
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 53