La reducción de base imponible del artículo 123 TRLIS se limita a inversiones y gastos efectuados en el propio monte vecinal destinados a conservación, mejora, protección, acceso y servicios sociales (a), gastos de conservación y mantenimiento (b), e infraestructuras y servicios públicos de interés colectivo (c). Las reparaciones y construcciones de naves para arrendamiento (a, b) no califican como tales. La maquinaria para la zona industrial (c) solo reduce base si constituye infraestructura de interés social colectivo, no empresarial. Las obras de protección con mano de obra propia son deducibles si se valoran al precio de coste y se dedican al monte. El mantenimiento y protección del monte (e) es directamente reducible. La aplicación debe efectuarse en el período o en los cuatro siguientes, con posibilidad de prórroga mediante plan especial aceptado por la Administración.
Hechos
La entidad consultante es una comunidad de bienes en mano común, que se rige por lo establecido en la Ley 7/2012, de 28 de junio, de montes de Galicia, titular de montes con explotación forestal, y además una parte con destino a instalaciones de recreo y deportivas de uso social y, otra que se sitúa en zona industrial, y en la que se ubican diversas naves arrendadas a industrias o comercios mayoristas.
Las actividades forestales, en los últimos años, no han aportado beneficios. La actividad que reporta mayores ingresos es la actividad de arrendamiento, gracias a los cuales se satisfacen los gastos derivados de la actividad forestal y de las instalaciones sociales.
Cuestión planteada
Si los siguientes gastos y/o inversiones pueden reducir la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 123 del TRLIS:
a) Reparaciones en naves industriales o comerciales destinadas al arrendamiento.
b) Construcción de nuevas naves o almacenes para arrendamiento industrial o comercial.
c) Compra de maquinaria para la atención de las necesidades de la zona industrial (uso no forestal).
d) Obras a realizar en la zona de explotación comercial con mano de obra propia y materiales ajenos, como muros de cierre, o apertura de pistas cortafuegos. Si sería admitido el coste de la mano de obra valorada a precio de coste.
e) Cualquier obra o trabajo de mantenimiento y protección del monte.
Contestación
El capítulo XVI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, estableciendo en su artículo 123 que:
“1. La base imponible correspondiente a las comunidades titulares de montes vecinales en mano común se reducirá en el importe de los beneficios del ejercicio que se apliquen a:
a) Inversiones para la conservación, mejora, protección, acceso y servicios destinados al uso social al que el monte esté destinado.
b) Gastos de conservación y mantenimiento del monte.
c) Financiación de obras de infraestructura y servicios públicos, de interés social.
La aplicación del beneficio a las indicadas finalidades se deberá efectuar en el propio período impositivo o en los cuatro siguientes. En caso de no realizarse las inversiones o gastos dentro del plazo señalado, la parte de la cuota íntegra correspondiente a los beneficios no aplicados efectivamente a las inversiones y gastos descritos, junto con los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció dicho plazo.
La Administración tributaria, en la comprobación del destino de los gastos e inversiones indicadas, podrá solicitar los informes que precise de las Administraciones autonómicas y locales competentes.
2. Los beneficios podrán aplicarse en un plazo superior al establecido en el apartado anterior, siempre que en dicho plazo se formule un plan especial de inversiones y gastos por el sujeto pasivo y sea aceptado por la Administración tributaria en los términos que se establezcan reglamentariamente.
(…)”.
De la regulación del régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común se deduce que, sin perjuicio de la reducción de la base imponible que contempla el artículo 123 del TRLIS citado, la determinación de la base imponible de estos sujetos pasivos se realiza de acuerdo con lo establecido en el régimen general del Impuesto.
El régimen del artículo 123 del TRLIS recoge una serie de gastos e inversiones que reducen la base imponible.
En este sentido, las inversiones y gastos contemplados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 123 del TRLIS se refieren a inversiones y gastos en el propio monte vecinal.
Por su parte, tendrán la consideración de obras de infraestructura y servicios públicos de interés social, previstas en el artículo 123.1.c) del TRLIS, todas aquéllas actuaciones que beneficien a la colectividad en su conjunto y no a determinados individuos.
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto concreto planteado, las reparaciones de naves industriales o comerciales destinadas al arrendamiento, la construcción de nuevas naves o almacenes para el arrendamiento industrial o comercial y la compra de maquinaria para la atención de las necesidades de la zona industrial, no se encuentran entre los gastos e inversiones que dan derecho a reducir la base imponible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 123 del TRLIS.
No obstante, como se ha señalado, a estas entidades les resultarán de aplicación las normas de determinación de la base imponible en régimen general. En este sentido, el artículo 10.3 del TRLIS establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Asimismo, el artículo 19 del TRLIS establece:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
En este sentido, en el marco conceptual del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), define como activos: “bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”. En relación al reconocimiento de estos activos el PGC señala que: “Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo también implica el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto.” Asimismo define los gastos como: “decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios.” En cuanto al reconocimiento de los gastos, éste tendrá lugar “como consecuencia de un disminución de los recursos de la empresa, y siempre que pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.”
En relación con las amortizaciones, el artículo 11.1 del TRLIS establece que “serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia”. La deducibilidad de los deterioros de valor de los elementos patrimoniales está recogida en el artículo 12 del TRLIS.
En consecuencia, en la medida en las inversiones realizadas para la construcción de las nuevas naves o almacenes para el arrendamiento industrial o comercial y la compra de maquinaria, tengan la consideración de activos, el precio de adquisición o coste de producción del mismo no podrá considerarse como un gasto del ejercicio, sin perjuicio, de que con posterioridad resulte deducible la amortización correspondiente a dicho activo, en los términos previstos en el artículo 11.1 del TRLIS, o las posibles pérdidas de valor por deterioro, de acuerdo con el artículo 12 del TRLIS.
Por su parte, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, establece que los gastos derivados de las reparaciones se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en el que se producen. Por los importes correspondientes a las reparaciones en naves industriales o comerciales en arrendamiento, tendrán la consideración de gastos deducibles en la medida se haya registrado contablemente, dicha anotación contable esté justificada documentalmente, en los términos previstos en el artículo 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, se haya practicado la imputación a la base imponible en el ejercicio correspondiente a su devengo y se encuentren correlacionado con los ingresos del sujeto pasivo.
En relación con las obras que se van a efectuar en la zona de explotación forestal y los trabajos de mantenimiento o mejora y protección del monte, podrían ser objeto de reducción en la base imponible en la medida en que constituyeran realmente gastos de conservación y mantenimiento del monte, o bien formaran parte del precio de adquisición o coste de producción de inversiones para la conservación, mejora, protección, acceso y servicios destinados al uso social del propio monte vecinal. En el presente caso, dichos gastos podrán ser objeto de reducción en la base imponible, en la medida en que parecen cumplirse las circunstancias señaladas, si bien no podrán ser objeto de integración nuevamente en la base imponible cuando se imputen al resultado del ejercicio, con el objeto de evitar que compute dos veces el mismo gasto.
Por último, en lo que se refiere a la valoración de los gastos de la mano de obra empleada para llevar a cabo las obras de la explotación forestal, el TRLIS no establece ninguna especialidad al respecto. Por tanto, la valoración se efectuará conforme a lo dispuesto por la normativa contable, en los términos previstos en el artículo 10.3 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 10.3 y 123